Das FG Hamburg hat entschieden, dass sog. Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG nicht steuerneutral beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft auf die neuen Gesellschafter übergehen. Die Unterschiedsbeträge sind vielmehr bei jeder Art des Ausscheidens eines Gesellschafters gewinnerhöhend aufzulösen.
Hintergrund der Entscheidung ist eine als Subventionierung der Seeschifffahrt eingeführte Besonderheit im Bereich der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr, die sog. Tonnagesteuer. Auf Antrag des Schiffbetreibers wird der Gewinn, der auf die Handelsschiffe entfällt, danach pauschal nach der Tonnage des Schiffs ermittelt, was regelmäßig zu erheblich geringeren Gewinnen führt als bei der regulären Gewinnermittlung.
Wie funktioniert die Besteuerung nach Tonnage?
Beim Übergang zur Besteuerung nach der Tonnage ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das vor der erstmaligen Anwendung der Tonnagesteuer liegt, für das jeweilige Schiff und alle anderen Wirtschaftsgüter, die dem Schiffsbetrieb unmittelbar dienen, der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Teilwert (vereinfacht gesagt dem Marktwert) in einem gesonderten Bescheid festzustellen. Damit sollen die in den Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven „eingefroren“ werden, um sie zu einem späteren Zeitpunkt bei der Rückkehr zur regulären Besteuerung zu erfassen. Dazu kann es kommen, wenn bei einer Schiffspersonengesellschaft ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Der auf einen solchen Gesellschafter entfallende Anteil ist dann gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG seinem Gewinn anteilig hinzuzurechnen.
Containerschiffskrise führt zu steuerlichen Nachteilen
Die in der Vergangenheit mit Blick auf die Tonnagebesteuerung als attraktiv angesehene Beteiligung an einer Schiffspersonengesellschaft hat sich in Zeiten der andauernden Containerschiffskrise in ihr Gegenteil verkehrt. Vor diesem Hintergrund wurden Gestaltungslösungen gesucht, die Versteuerung des Unterschiedsbetrags und damit der stillen Reserven einzelner Gesellschafter zu vermeiden. Dies soll etwa dadurch geschehen, dass die Kommanditanteile des Gesellschafters steuerneutral zu Buchwerten in neu gegründete Kommanditgesellschaften eingebracht werden, an denen sich der einbringende Gesellschafter nur in einem geringfügigen Umfang als Kommanditist beteiligt (zumeist 1 %), während der einzige persönlich haftende Gesellschafter eine GmbH ist, die den weit überwiegenden Anteil am Gesellschaftsvermögen hält (zumeist 99 %) und dem geringeren Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegt.
Urteil: Keine steuerneutrale Übertragung des Unterschiedsbetrags
Die Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg hatte eine solche Gestaltung zum Gegenstand. Das Gericht verneint im Urteil vom 19.12.2017 (2 K 277/16) die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung des Unterschiedsbetrags. Jeder Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer Schiffspersonengesellschaft werde von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erfasst, eine verbleibende (disquotale) mittelbare Beteiligung ändere daran nichts. Es komme auch nicht darauf an, ob das Ausscheiden entgeltlich oder unentgeltlich oder zu Buchwerten erfolge. Zur Begründung stellt das Gericht im Kern auf den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Vorschrift ab.
(FG Hamburg, PM vom 12.02.2018 / Viola C. Didier)
