Hintergrund
Abweichend von § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG sind die betroffenen Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens nach § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG dennoch zu berücksichtigen, wenn die ausschüttungsvermittelnde Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10% des Grund- oder Stammkapitals der ausschüttenden Körperschaft betragen hat.
Nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10% als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. Der BFH hat bislang nicht entschieden, welche Sachverhalte von der Ausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG erfasst sind. Nach der wohl überwiegenden Auffassung in der Literatur (vgl. z.B. Kessler/Dietrich, DStR 2012 S. 2101; Benz/Jetter, DStR 2013 S. 489; Schönfeld, DStR 2013 S. 937; a.A. Haisch/Helios, DB 2013 S. 724; Intemann, BB 2013 S. 1239) und der Finanzverwaltung (OFD Frankfurt vom 02.12.2013, DB 2014 S. 329) gilt die Ausnahme nur für den einheitlichen Erwerb einer Beteiligung i.H.v. 10%. Ein Erwerb in mehrere Tranchen sei nicht erfasst.
Mit Entscheidung vom 06.09.2023 (I R 16/21, DB 2024 S. 157) hat der BFH nun zur Auslegung der Ausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG Stellung bezogen.
Sachverhalt
Bei der Klägerin und Revisionsbeklagten handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft, deren Gesellschafter vier GmbHs und eine KG sind. Die Klägerin hält sämtliche Anteile an der A-GmbH, mit der ein Ergebnisabführungsvertrag besteht.
Im Streitjahr 2014 veräußerten mehrere Kommanditisten einzelne, durch Kapital- bzw. Einlagewerte definierte Teile ihrer Kommanditbeteiligung an der Klägerin an verschiedene GmbHs, was auf Ebene der Klägerin zu entsprechenden (kapitalanteiligen) Gesellschafterwechseln führte. Im Zuge dessen erwarb die E-GmbH 12,94% des Kapitals der Klägerin, wobei der Erwerb von drei Kommanditisten zu jeweils 5,21%, 1,76% und 5,97% in einer notariellen Urkunde erfolgte.
Im Streitjahr flossen der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der A-GmbH – neben dem nach § 14 Abs. 1 Satz 1, § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft – auch Mehrabführungen aus vororganschaftlicher Zeit zu. In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr wies die Klägerin auch den auf die E-GmbH entfallenden Anteil der vororganschaftlichen Mehrabführungen als eine bei dieser Mitunternehmerin nach § 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 KStG steuerbefreite Ausschüttung aus.
Dem folgte die Beklagte und Revisionsklägerin, das Finanzamt, nicht und stellte den auf die E-GmbH entfallenden Ausschüttungsbetrag als Bestandteil der für die E-GmbH ohne Abzüge körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich fest.
Nach Auffassung der Beklagten lagen die besonderen Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 bis 6 KStG in Bezug auf die E-GmbH nicht vor, da sie ihre gesellschaftsrechtliche Beteiligung von 12,94% des Kapitals der Klägerin unterjährig von drei verschiedenen Veräußerern erworben habe, wobei die jeweils erworbenen Teil-Kommanditanteile die Beteiligungsschwelle von 10% für sich genommen jeweils nicht erreicht hätten.
Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin dagegen Klage vor dem FG Hessen, welches mit Urteil vom 15.03.2021 (6 K 1163/17 ) der Klage stattgab. Dagegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des Finanzamtes.
Die Entscheidung des BFH
Der BFH hielt die Revision für unbegründet und wies sie daher zurück.
Wirtschaftlich einheitlicher Erwerbsvorgang
Nach Auffassung des BFH kann der eingangs dargestellte Streit um die Auslegung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG im vorliegenden Fall dahinstehen. Dies begründet der BFH damit, dass es sich im Streitfall nicht um mehrere Teilerwerbe handele, sondern um einen aus Sicht des Erwerbers wirtschaftlich einheitlichen Erwerbsvorgang (sog. Blockerwerb). Im Falle eines solchen wirtschaftlich einheitlichen Erwerbsvorgangs werde die Beteiligungsschwelle von 10% auch dann erreicht, wenn an diesem Vorgang mehrere Veräußerer beteiligt sind.
Dafür spreche sowohl der Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG als auch Entstehungsgeschichte und Telos der Norm.
Wortlaut
Der Wortlaut der Regelung, dass der „Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10%“ als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt gilt, könne angesichts des doppelt verwendeten Singulars („der“ Erwerb „einer“ Beteiligung) dahin gedeutet werden, dass in einem einzelnen einheitlichen Erwerbsvorgang 10% der Anteile erworben werden müssen. Allerdings werde im Tatbestand des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG (ebenfalls) von „der Beteiligung“ gesprochen und dort nicht danach unterschieden, wann und von wem die entsprechenden Anteile erworben worden sind.
Damit lasse es der Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ohne Weiteres zu, die Frage nach dem „Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10%“ aus Sicht des Erwerbers zu beurteilen und darauf abzustellen, ob ein wirtschaftlich einheitlicher Erwerbsvorgang vorliegt oder nicht.
Entstehungsgeschichte
Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens habe der Finanzausschuss dem Bundesrat mit Blick auf § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG folgende Empfehlung gegeben (BR-Drs. 632/1/12, S. 33):
„Um Verwerfungen zu vermeiden, wird der Ersterwerb oder der Hinzuerwerb einer mindestens 10%igen Beteiligung innerhalb eines Veranlagungszeitraums auf den Beginn des Veranlagungszeitraums zurückbezogen, sodass für diesen Zeitraum die Streubesitzregelung keine Anwendung findet. Ohne diese Rückbeziehung wäre auf Beteiligungen, die im Laufe eines Veranlagungszeitraums erworben werden, stets die neue Streubesitzregelung anzuwenden mit der Folge, dass z.B. Dividenden aus der Beteiligung im Erstjahr stets steuerpflichtig zu behandeln wären oder Finanzierungskosten, die im Jahr des Erwerbs angefallen sind, nur mit späteren Erträgen aus Streubesitz-Beteiligungen verrechnet werden können (…). Diese Folge würde selbst bei unterjährigem Erwerb einer 100%igen Beteiligung eintreten.“
Dort werde – so der BFH – zwar mehrfach der Singular verwendet („der“ Ersterwerb oder „der“ Hinzuerwerb „einer“ mindestens 10%igen Beteiligung), was dafür sprechen könnte, dass nur der in einem einzelnen Vorgang erfolgte unterjährige Erwerb von mindestens 10% der Anteile zurückbezogen werden sollte. Abgesehen davon, dass teilweise auch der Plural verwendet werde, seien aber jedenfalls Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber bezogen auf die Härtefallregelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG die Vorstellung gehabt haben könnte, dass der Erwerb nur von einem Veräußerer erfolgen dürfe, nicht erkennbar.
Telos
Zudem sei die unterschiedliche Behandlung der Erträge aus Beteiligungen je nach der Beteiligungshöhe (§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG) damit gerechtfertigt worden, dass bei einer Streubesitzbeteiligung (unter 10%) diese als Kapitalanlage angesehen werde, weil häufig auch keine dauerhafte Beteiligung an den Unternehmen angestrebt werde. Dementsprechend – so die Gesetzesbegründung (BR-Drucks. 632/1/12, S. 33) – könne der Anteilseigner aufgrund der Höhe seiner Beteiligung keinen unternehmerischen Einfluss auf die Entscheidungen bei der Kapitalgesellschaft ausüben, während bei einer Beteiligung von mindestens 10% regelmäßig ein betriebliches Engagement des Anteilseigners unterstellt werden könne. Allerdings könne es – so der BFH – aus der maßgeblichen Sicht des Erwerbers angesichts des Ausnahmecharakters des § 8b Abs. 4 KStG keinen Unterschied machen, ob der Erwerb von einem Veräußerer oder von mehreren Veräußerern erfolgt, weil entscheidend sein müsse, dass durch den Erwerb der Beteiligung von mindestens 10% ein unternehmerischer Einfluss auf die Entscheidungen bei der Kapitalgesellschaft ausgeübt werden kann oder nicht.
Fazit und Ausblick
Der BFH stellt in seiner Entscheidung klar, dass ein wirtschaftlich einheitlicher Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10% zur Tatbestandserfüllung der Ausnahmeregelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ausreicht. Ungeklärt bleibt weiterhin, ob auch der Beteiligungserwerb in mehreren, zeitlich und wirtschaftlich auseinanderfallenden Erwerbsvorgängen ebenfalls unter die Vorschrift des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG subsumiert werden kann. M.E. spricht insbesondere der Telos der Norm für eine Anwendung auch in diesem Fall: Bei einer Beteiligung von 10% zu Beginn des Wirtschaftsjahres unterstellt der Gesetzgeber betriebliches Engagement des Anteilseigners. Aufgrund der Fiktion des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG scheint der Gesetzgeber von einem solchen betrieblichen Engagement auch dann auszugehen, wenn die Beteiligung von 10% erst im Laufe des Jahres erworben wird. Ob diese Beteiligung nun in einem Erwerbsvorgang oder in mehreren Erwerbsvorgängen erworben wird, kann danach m.E. keinen Unterschied ausmachen. Ob diese Auffassung in Bezug auf mehrere zeitlich und wirtschaftlich auseinanderfallende Erwerbsvorgänge geteilt wird, bleibt abzuwarten.
