Langer Weg des Gesetzes
In Zeiten immer weiter steigender Mieten nicht nur in den Großstädten hat die Bundesregierung bereits in ihrem Koalitionsvertrag vom 12.03.2018 auf Seite 109 das Ziel angekündigt, „dass 1,5 Millionen Wohnungen und Eigenheime frei finanziert und öffentlich gefördert gebaut werden.“ Nach dem Wohngipfel am 21.09.2018 wurde dann zwar vom Deutschen Bundestag am 29.11.2018 die steuerliche Förderung des Mietwohnungsneubaus in Form einer zeitlich befristeten Sonderabschreibung beschlossen, aber es dauerte dann bis zum 28.06.2019, bis der Bundesrat überraschend dann doch noch dem Gesetz zustimmte. Das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus wurde im Bundesgesetzblatt I 2019 Nr. 29 am 08.08.2019 verkündet und ist damit zwischenzeitlich in Kraft getreten.
Inhalte des neuen § 7b EStG
Die Inhalte des § 7b EStG werden nachfolgend anhand der Gesetzessystematik komprimiert dargestellt. Für ausführlichere Informationen wird auf die hierzu erschiene Literatur verwiesen (u. a. Morawitz, DStR 2019 S. 1545).
Der neue § 7b EStG führt eine zeitlich befristete Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Wohnungen ein. Dabei wird gem. § 7b Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG aber nicht nur die Anschaffung/Herstellung neuer Wohnungen in Deutschland gefördert, sondern die Wohnungen können auch in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union belegen sein oder in Staaten, „die auf Grund vertraglicher Verpflichtung Amtshilfe entsprechend dem EU-Amtshilfegesetz in einem Umfang leisten, der für die Überprüfung der Voraussetzungen dieser Vorschrift erforderlich ist.“ Die Milderung des Wohnungsmangels in Deutschland durch Wohnungen im EU-Ausland etc. erschließt sich nicht wirklich, ist aufgrund europarechtlicher Vorgaben aber nötig.
Zu beachten sind im Fall der Anschaffung die Sätze 2 und 3 des § 7b Abs. 1 EStG: Eine Wohnung gilt nur dann als neu, wenn die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgt; in diesem Fall kann die Sonderabschreibung nur vom Anschaffenden in Anspruch genommen werden.
Die Sonderabschreibung kann im Jahr der Anschaffung/Herstellung sowie in den folgenden drei Jahren mit bis zu 5% p. a. der abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die maximal mit € 2.000,00 je qm Wohnfläche berücksichtigt werden, neben der regulären Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG in Anspruch genommen werden. Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums bestimmt sich die weitere Abschreibung nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer gem. § 7a Abs. 9 EStG.
Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung regelt § 7b Abs. 2 EStG: So muss der Bauantrag bzw. die Bauanzeige im Zeitraum vom 01.09.2018 bis 31.12.2021 für die neue, bisher nicht vorhandene Wohnung gestellt bzw. getätigt werden. Maximal dürfen die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der neuen Wohnung € 3.000,00 je qm Wohnfläche betragen; trotzdem bleibt es aber bei der oben dargestellten maximalen Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung von € 2.000,00 je qm Wohnfläche. Ferner muss die neue Wohnung im Jahr der Anschaffung/Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen; die kurzfristige Beherbergung von Personen zählt nicht dazu. Nach der Gesetzesbegründung ist von einer unentgeltlichen Überlassung auszugehen, wenn die Miete weniger als 66 % der ortsüblichen Miete beträgt. Eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil wie in § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG ist hier nicht vorgesehen.
Damit keine vom Gesetzgeber unerwünschten Gestaltungen vorgenommen werden, hat dieser in § 7b Abs. 4 EStG schädliche Sachverhaltskonstellationen definiert, bei deren Eintritt die Sonderabschreibung rückgängig gemacht wird. Um keine Vorteile für die Steuerpflichtigen zu generieren, wurde dafür auch der sonst geltende abweichende Zinslauf bei sog. rückwirkenden Ereignissen gem. § 233a Abs. 2a i. V. m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO ausgeschlossen. Auch der Beginn der Festsetzungsfristen für die entsprechenden Bescheide wurde insoweit angepasst.
Schädlich ist, wenn die neue Wohnung nicht wie gefordert in den „ersten 10 Jahren“ der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient oder innerhalb dieser Jahre veräußert wird und der sich ergebende Veräußerungsgewinn nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt. Auch das nachträgliche Überschreiten der Höchstgrenze für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von € 3.000,00 je qm Wohnfläche aufgrund sog. nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten in den ersten drei Jahren nach dem Anschaffungs-/Herstellungsjahr wird gem. § 7b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG als schädlich mit den thematisierten Folgen qualifiziert.
Um einen Genehmigungsvorbehalt zu vermeiden und unter die Regelungen für sog. De-minimis-Beihilfen zu fallen, wurde in § 7b Abs. 5 EStG auf ebendiese Bezug genommen und deren Einhaltung als weitere Voraussetzung für die Gewährung der Sonderabschreibungen gefordert. So dürfen alle De-minimis-Beihilfen an ein einziges Unternehmen i. S. d. De-minimis-Verordnung innerhalb eines Zeitraums von drei Veranlagungszeiträumen insgesamt € 200.000,00 nicht übersteigen. Um die Sonderabschreibungen entsprechend in Anspruch nehmen zu können, muss der Steuerpflichtige nachweisen, welche De-minimis-Beihilfen er im laufenden und in den beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträumen in welcher Höhe erhalten hat. Bei der Prüfung der Höchstgrenze sollen nach den derzeit vorliegenden Informationen die Sonderabschreibungen nicht absolut, sondern mit den sich aus diesen ergebenden diskontierten steuerlichen Vor- und Nachteilen berücksichtigt werden.
Zu beachten ist, dass gem. § 52 Abs. 15a EStG die zeitliche Inanspruchnahme bis zum Veranlagungszeitraum 2026 bzw. bis zum Wirtschaftsjahr, das vor dem 01.01.2027 endet, begrenzt ist, selbst wenn bis dahin der Begünstigungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. Dies bedeutet, dass die Fertigstellung spätestens im Jahr 2023 erfolgen muss, um in den Genuss der vollen Sonderabschreibungen kommen zu können.
Ausblick
Eine offizielle Stellungnahme seitens der Finanzverwaltung, wie die Nachweise im Rahmen der De-minimis-Prüfung zu erbringen sind und wie der sich ergebende Vorteil aus den Sonderabschreibungen zu berechnen ist, wäre aus Gründen der Planungssicherheit sehr wünschenswert. Ob wie beabsichtigt der Mietwohnungsneubau in Deutschland durch diese steuerliche Förderung tatsächlich gesteigert werden kann, bleibt abzuwarten.
