I. Hintergrund
Der Wegfall der gesamthänderischen Vermögensbindung zum 01.01.2024 infolge des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts („MoPeG“) wirft seit dessen Verkündung im August 2021 Fragen nach dem Anpassungsbedarf im Grunderwerbsteuerrecht auf. Die Abschaffung des Konzepts des Gesamthandsvermögens wirkt sich sowohl auf die Vergünstigungen für Personengesellschaften in den Befreiungsvorschriften der §§ 5, 6 und 7 Abs. 2 GrEStG, die damit unanwendbar werden und somit wegfallen, als auch auf die Berechnungsmethoden bei Anteilsübertragungen nach § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG aus.
Das Ende März bekannt gewordene Modernisierungsmodell des Arbeitskreises Grunderwerbsteuerrecht der Universität Leipzig nahm das MoPeG zum Anlass für eine umfassende Reform, die nicht nur dem Wegfall der gesamthänderischen Mitberechtigung Rechnung trägt, sondern gleichzeitig eine Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens und einen Ausschluss bestehender Gestaltungsmöglichkeiten zum Ziel hat. Der vorliegende Gesetzesentwurf übernimmt und konkretisiert diese Reformvorschläge mit der Begründung, dass die Praxis gezeigt habe, dass es besonders im Bereich hochpreisiger Immobilientransaktionen weiterhin gelinge, durch gestalterische Maßnahmen die Grunderwerbsteuer zu vermeiden. Diese Gestaltungen würden durch die überwiegende Zahl der Marktteilnehmer sowie generell in der Bevölkerung als ungerecht empfunden und sollen unterbunden werden. Aus welchen empirischen Grundlagen insbesondere die letztgenannten Feststellungen entwickelt wurden, wird nicht erwähnt.
II. Wichtigste Änderungen des BMF-Diskussionsentwurfs
Die umstrittenen, zuletzt im Mai 2021 reformierten Share-Deal-Tatbestände des § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG sollen aufgehoben und durch einen rechtsformneutral ausgestalteten, umfangreichen Ergänzungstatbestand im neuen § 1a GrEStG-E ersetzt werden. Die 10-Jahres-Fristen sowie die 90%-Grenzen sollen abgeschafft werden. Gleichzeitig sieht der Diskussionsentwurf vor, dass folgende neue Tatbestandsmerkmale eingeführt werden: „Erwerbergruppe“, „dienendes Interesse“ und „vermittelnde Gesellschaft“. Die Befreiungsvorschriften der §§ 5 bis 7 GrEStG für Personengesellschaften und Umwandlungsvorgänge („Konzernklausel“) sollen aufgehoben und durch eine weit gefasste Befreiungsvorschrift für Konzerne ersetzt werden. Der Kreis der Steuerschuldner wird erweitert.
Nach dem neuen § 1a GrEStG-E sollen Anteilserwerbe an einer Grundstücksgesellschaft bei Vereinigung der Gesamtheit der Anteile (100%) besteuert werden. Dabei werden mehrere Anteilserwerber als sog. Erwerbergruppe besteuert, wenn sie ihre Erwerbe miteinander abgestimmt haben. Diese Abstimmung wird bereits gesetzlich vermutet, wenn die Übertragungen in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen. Kein Mitglied der Erwerbergruppe ist danach ein Beteiligter, der bereits unmittelbar oder mittelbar beteiligt war, wenn sich seine Beteiligung nicht erhöht. Anteile, die im dienenden Interesse anderer Erwerber gehalten oder erworben werden, werden diesen Erwerbern zugerechnet. Sondervermögen von offenen Immobilienfonds werden trotz fehlender Rechtsträgerschaft erstmalig in die Besteuerung einbezogen und damit grunderwerbsteuerlich Gesellschaften gleichgesetzt. Die Steuervergünstigung für Umstrukturierungen von Unternehmen soll auf alle Erwerbsvorgänge erweitert werden, wenn sich der bestimmende Einfluss über das Grundstück nicht ändert oder soweit vor oder nach einem Erwerbsvorgang eine Person für die Dauer von fünf Jahren an einem Grundstück beteiligt bleibt. Die Anzeigefrist soll von zwei Wochen auf einen Monat verlängert werden.
Zur Förderung des Erwerbs von selbstgenutztem Wohneigentum soll es den Ländern möglich sein, für Rechtsvorgänge i. S. d. § 1 Abs. 1 GrEStG-E, bei denen der Erwerber des Grundstücks eine natürliche Person ist, einen ermäßigten Steuersatz einzuführen, soweit sich der jeweilige Rechtsvorgang auf ein Grundstück bezieht, das nach dem Erwerb eigenen Wohnzwecken dienen soll.
Das Gesetz soll am 01.01.2024 in Kraft treten und für Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2023 gelten. Die Länder müssen dem Diskussionsentwurf zunächst noch zustimmen. Aus dem Kreis der Bundesländer wird bereits mangelnde Abstimmung vor Veröffentlichung des Reformvorhabens in dieser konkreten Form beklagt.
III. Bedeutung für die Praxis
Nach dem Gesetzesentwurf soll die Neueinführung der §§ 1a und 1b GrEStG-E zu nicht bezifferbaren Mehreinnahmen führen. Da hilft die Angabe, dass nach Ansicht des BMF die Überführung der bisherigen Steuervergünstigungen in §§ 5 bis 6a GrEStG in § 5 GrEStG n.F. und deren Ausweitung dagegen zu Steuermindereinnahmen i. H. v. 310 Mio. € führen und Umstrukturierungen im Allgemeinen häufiger befreit sein sollen, nicht wirklich weiter.
Sogenannte „Blockerstrukturen“ werden nicht mehr eine so große Rolle spielen können, da nur bereits beteiligte Gesellschafter kein Mitglied der Erwerbergruppe darstellen und einen steuerbaren Vorgang verhindern können. Taugliche Blocker wären diese auch nur dann, wenn sie nicht dem Erwerber oder der Erwerbergruppe dienen, also keinerlei Absprachen oder Gesellschaftervereinbarungen vorliegen.
Entgegen der ursprünglichen Zielsetzung des Modernisierungsmodells erfolgt keine vollständige Abkehr von den aufwändig zu überwachenden Vor- und Nachbehaltensfristen. Die neue Befreiungsvorschrift enthält 5-jährige Vor- und Nachbehaltensfristen für Gesellschafter, die ein Grundstück auf eine Gesellschaft übertragen oder eines von ihr erwerben. Entscheidend ist damit, wie lange das Grundstück beim Gesellschafter verbleibt bzw. verblieben ist. Die Nachbehaltensfristen der bisher geltenden Befreiungsvorschriften sind nach dem Entwurf auch nach dem 01.01.2024 weiterhin einzuhalten. Insoweit wird klargestellt, dass die bisherigen Befreiungen durch den Wegfall der Gesamthandseigenschaft nicht die weiter geltenden Nachbehaltensfristen verletzen.
Die Verlängerung der Anzeigefrist von zwei Wochen auf einen Monat sowie der Wegfall des erst im Dezember 2022 eingeführten § 16 Abs. 4a GrEStG sind begrüßenswert, weil die kurze Anzeigefrist bisher kaum einzuhalten war. Eine Erleichterung für die Praxis ist ferner die neue klarstellende Regelung der Grundstückszurechnung, die in den Ländererlassen für das derzeit geltende Recht uneinheitlich gelöst wird.
Eindeutig zeigt sich durch den vorgelegten Diskussionsentwurf, dass die parallel geplante Änderung des § 39 AO im Hinblick auf die Beibehaltung der steuerlichen Transparenz von Personengesellschaften auch nach Ansicht des BMF zwar für Ertragsteuern, nicht aber für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sein dürfte.
Letztlich wirft die grundlegende Umgestaltung des Grunderwerbsteuerrechts aber unvermeidbar zahlreiche Anwendungsfragen auf, die anstatt der erhofften Vereinfachung neue Rechtsunsicherheit schaffen. Die neuen unbestimmten Rechtsbegriffe müssten mit Leben gefüllt werden und auch die Definition der „vermittelnden Gesellschaft“ lässt noch konkrete Einzelfragen unbeantwortet.
Schafft es der Gesetzgeber in diesem Jahr nicht, das Grunderwerbsteuerrecht zu reformieren, sind geplante Grundstückstransaktionen zwischen Gesellschaftern und ihren Personengesellschaften bzw. Anteilstransaktionen an grundbesitzenden Personengesellschaften ab 2024 nicht mehr befreit bzw. nur noch genauso eingeschränkt begünstigt wie bei (intransparenten) Kapitalgesellschaften.
