Der Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG unterliegt dann nicht der GewSt, wenn die Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. Mit diesem Urteil des FG Kiel ist erstmals eine Entscheidung zu den gewerbesteuerlichen Folgen der Verletzung einer Sperrfrist gem. § 22 Abs. 2 UmwStG ergangen.
Die Klägerin war durch Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (A-KG) geworden. An der A-KG waren die C-GmbH als Komplementärin ohne Kapitaleinlage und die Eheleute E und G mit einer Kapitaleinlage i.H.v. je 25,5 % sowie die I-GmbH mit einer Kapitaleinlage i.H.v. 49 % als Kommanditisten beteiligt. Auch an der C-GmbH waren E und G zu je 25,5 % und die I-GmbH zu 49 % beteiligt. Daneben hielten E, G und die I-GmbH im selben Beteiligungsverhältnis Anteile an der K-GmbH. Die Anteile an der C-GmbH und an der K-GmbH stellten notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten dar.
Einbringungsgewinn II i.H.v. ca. 2.500.000 Euro
Im März 2010 gründeten E und G die M-GmbH, deren Geschäftsanteile sie zu jeweils 50 % hielten. Im Mai 2010 brachten E und G ihre Anteile an der A-KG, der C-GmbH und der K-GmbH zum Buchwert – bezüglich des Kapitalkontos der Ergänzungsbilanz der A-KG zum Zwischenwert – gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile gem. § 20 UmwStG in die M-GmbH ein. Außerdem legten sie Optionsrechte betreffend die genannten Beteiligungen in die M-GmbH ein, die aus einem bereits im Jahr 2005 geschlossenen Optionsvertrag resultierten. Daraus ergab sich insbesondere das Recht für E und G, ihre Gesellschaftsanteile mit Wirkung auf den 30.06.2010 der I-GmbH zu einem bestimmten Preis anzudienen (sog. Put-Option). Die M-GmbH übte die Optionsrechte aus und veräußerte die Kommanditanteile an der A-KG sowie die eingebrachten Geschäftsanteile an der C-GmbH und der K-GmbH an die I-GmbH. Aus der Veräußerung der Anteile an der K-GmbH ergab sich ein Einbringungsgewinn II i.H.v. ca. 2.500.000 Euro.
Finanzamt erfasst Einbringungsgewinn II als gewerbesteuerpflichtigen Gewinn
Diesen erfasste das Finanzamt unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 EStG zu 60 % als gewerbesteuerpflichtigen Gewinn der Klägerin bei der Festsetzung des GewSt-Messbetrags für 2010 und berief sich in seiner Argumentation ausdrücklich auf das BMF-Schreiben vom 11.11.2011 (BStBl. I 2001 S. 1314). Daraus ergebe sich, dass der Einbringungsgewinn II zum Gewerbeertrag gehöre.
Erfolg vor dem FG
Dieser Sichtweise ist das FG Kiel im Urteil vom 21.03.2018 (1 K 1/16) entgegengetreten. In dem der Gewerbebesteuerung zu unterwerfenden Gewerbeertrag sei nur der Gewinn aus dem laufenden Gewerbebetrieb zu erfassen, während Gewinnbestandteile, die durch dessen Aufgabe oder Veräußerung entstanden seien, unberücksichtigt blieben, weil sie dem Wesen der GewSt als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer widersprächen.
Einbringungsgewinn kein laufender Gewinn
Der Einbringungsgewinn II i.S.d. § 22 Abs. 2 UmwStG sei kein laufender Gewinn und gehöre damit nicht zum Gewerbeertrag der Klägerin, so das FG weiter. Das UmwStG enthalte selbst keine Aussage darüber, ob der Einbringungsgewinn II in den Gewerbeertrag einzubeziehen sei. Insbesondere lasse sich eine solche nicht der in § 22 Abs. 2 UmwStG enthaltenen Formulierung entnehmen, dass es sich bei dem Einbringungsgewinn II um einen „Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen“ handele. Denn aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass dadurch nicht eine gesonderte Zuordnung des Gewinns geregelt werden solle; diese sollte sich vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften richten. Dementsprechend sei der Einbringungsgewinn II gewerbesteuerlich so zu behandeln, wie eine Anteilseinbringung zum gemeinen Wert im Einbringungszeitpunkt zu versteuern gewesen wäre.
FG folgt BFH
Danach sei der Einbringungsgewinn II vorliegend nicht dem Gewerbeertrag zuzurechnen, denn die eingebrachten Anteile an der K-GmbH seien als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II Bestandteil der vollständig veräußerten Mitunternehmerschaft der Eheleute E und G an der A-KG gewesen. Da in den Gewerbeertrag insb. die nach dem ESt-Recht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungsgewinne nicht einzubeziehen seien, wäre auch eine direkte Veräußerung der gesamten Mitunternehmerschaft zum gemeinen Wert für E und G nicht der GewSt zu unterwerfen gewesen. Denn zu den Bestandteilen des begünstigten Veräußerungsgewinns zählten auch solche, die zwar einkommensteuerrechtlich keine Veräußerungs- oder Aufgabegewinne darstellten, die aber doch in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und daher keinen „laufenden“ Gewinn darstellten. Das gelte nach der BFH-Rechtsprechung, der zu folgen sei, auch für Gewinne aus der Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers gehaltenen Beteiligung an einer GmbH (vgl. das BFH-Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/04 und vom 03.12.2015 – IV R 4/13).
Die Revision wurde zugelassen; das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 13/18 anhängig.
(FG Kiel, NL vom 02.07.2018 / Viola C. Didier, RES JURA Redaktionsbüro)
