I. Problemaufriss
Bislang spielten Personengesellschaften im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nur eine untergeordnete Rolle. Wer sich mittelbar über eine in- oder ausländische Personengesellschaft an einer Zwischengesellschaft beteiligte, unterlag insoweit der Hinzurechnungsbesteuerung (vgl. § 7 Abs. 3 AStG a. F.). Für die Frage der Inländerbeherrschung wurde dabei „durchgerechnet“ (vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2004, BStBl. I Sonder-Nr. 1/2004 S. 3, Rn. 7.2.1 Nr. 4).
Im neuen Recht hat sich die Bedeutung zwischengeschalteter Personengesellschaften erheblich geändert. Zum einen kann eine Personengesellschaft unter den Voraussetzungen von § 1 Abs. 2 AStG (insbesondere lediglich 25%ige Beteiligung) selbst nahestehende Person sein.
Wichtiger aber ist, dass auch Personen, die durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken, als nahestehend gelten (sog. acting in concert; vgl. § 7 Abs. 4 Satz 1 AStG). In § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG findet sich sodann eine widerlegliche Vermutung, dass unmittelbare und mittelbare Gesellschafter einer Personengesellschaft stets durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Das ist eine extrem weitgehende Vermutung. Denn danach führt letztlich jeder noch so kleine „Zwerganteil“ an einer Personengesellschaft dazu, dass dem betreffenden Gesellschafter die Anteile aller übrigen Gesellschafter zugerechnet werden, er also so behandelt wird, als ob die Personengesellschaft seine 100%ige Tochtergesellschaft wäre. Das Beherrschungserfordernis wird damit für mittelbare Beteiligungen über Personengesellschaften faktisch ausgehebelt.
Die amtliche Gesetzesbegründung sieht den Grund hierfür in „der gesellschaftsrechtlichen Struktur“ (vgl. BT-Drucks. 19/28652 S. 54). Was genau damit gemeint ist, bleibt indes im Dunklen.
II. Konkretisierung im AStG-Anwendungsschreiben
Nunmehr hat das BMF den Entwurf eines Anwendungsschreibens zum neuen AStG veröffentlicht, in dem es sich auch näher mit der Vermutung in § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG und ihrer Widerlegung auseinandersetzt. Dabei konkretisiert das BMF die Ausführungen in der amtlichen Begründung dahingehend, dass der Förderung eines gemeinsamen Zwecks und der gesellschaftsrechtlichen Treupflicht eine besondere Bedeutung zukomme (vgl. Rn. 391 des Entwurfs).
Das ist bemerkenswert. Sowohl die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks als auch die gesellschaftsrechtliche Treupflicht sind Grundpfeiler des Gesellschaftsrechts, die nicht nur im Recht der Personengesellschaften, sondern auch im Recht der Kapitalgesellschaften Geltung beanspruchen. Der gemeinsame Zweck ist schlechthin das konstitutive Merkmal eines jeden Personenzusammenschlusses auf mitgliedschaftlicher Grundlage und grenzt diesen von lediglich schuldrechtlichen Austauschverhältnissen ab. § 1 GmbHG etwa bestimmt, dass eine GmbH zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck errichtet werden kann. Synonym wird – sowohl im Recht der Personen- als auch im Recht der Kapitalgesellschaften – der Begriff des Unternehmensgegenstands verwendet. Und selbstverständlich trifft auch die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft die gesellschaftsrechtliche Treupflicht (vgl. nur Fastrich, in: Noack/Servatius/Haas, GmbH-Gesetz, 23. Aufl. 2022, § 13 Rn. 20 ff. sowie Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl. 2023, § 53a Rn. 13 ff., jew. m. w. N.).
III. Entwurf hinterlässt mehr Fragen als Antworten
Es stellt sich damit die Frage, welche Besonderheiten bei der Personengesellschaft im Hinblick auf diese beiden Aspekte gelten sollen, die eine derart weitgehende Vermutung rechtfertigen. Zwar sind Typisierungen – und damit auch Vermutungen – im Steuerrecht zulässig. Nichtsdestoweniger müssen sie auf einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen (vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rn. 3.148, m. w. N.). Es ist nun nicht erkennbar, inwieweit sich Personengesellschaften im Hinblick auf die Verwirklichung eines gemeinsamen Zwecks oder der gesellschaftsrechtlichen Treupflicht von Kapitalgesellschaften unterscheiden.
Überdies gibt es sowohl stärker kapitalistisch orientierte Personengesellschaften wie auch stärker personalistisch orientierte Kapitalgesellschaften. Die Vermutung in § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG gilt nun aber unterschiedslos für sämtliche Personengesellschaften, wie sie ebenso unterschiedslos für Kapitalgesellschaften nicht gilt. Vor dem Hintergrund des in diesem Zusammenhang zu beachtenden Gleichheitssatzes lässt sich das nicht rechtfertigen.
Eine Rechtfertigung kann auch nicht aus der grundsätzlich gegebenen Widerlegungsmöglichkeit hergeleitet werden. Denn bereits die mit der widerleglichen Vermutung verbundene Beweislastumkehr stellt den nicht zu rechtfertigenden gleichheitswidrigen Eingriff dar.
Unabhängig davon werfen die Ausführungen zur Widerlegung der Vermutung in dem Entwurf des BMF mehr Fragen auf, als sie (vorgeblich) beantworten. Danach soll die Vermutung widerlegt sein, wenn sich der gemeinsame Zweck in einer Vermögensanlage erschöpft, bei der das Anlageobjekt zunächst nicht konkret bestimmt ist und so lange die Anleger sich nicht kennen und diesen ausschließlich Informationsrechte zustehen (sog. Blindpool; vgl. ebenfalls Rn. 391 des Entwurfs). Gemeint sind hier offenbar geschlossene Fondsgesellschaften, die typischerweise in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG oder einer vergleichbaren ausländischen Rechtsform aufgelegt werden.
Offenbar missversteht das BMF zunächst den Begriff des Blindpools. Dieser bezieht sich nur auf die nicht näher feststehenden Anlageobjekte. Ob sich die Anleger kennen oder nicht, spielt dafür keine Rolle.
Außerdem erschließt sich nicht, inwieweit es für das Zusammenwirken der Gesellschafter von Bedeutung sein soll, dass die Anlageobjekte bereits konkret bestimmt sind. Demnach würden die Anleger eines Venture-Capital- oder Private-Equity-Fonds, die in mehrere, im Einzelnen noch nicht feststehende Unternehmen investieren, die in aller Regel nur durch bestimmte Merkmale wie Branche, Region und Größenklasse bestimmt sind, nicht zusammenwirken, während Anleger eines Immobilien- oder Schiffsfonds, die in ein bereits feststehendes Anlageobjekt investieren, zusammenwirken. Ein offenkundig unsinniges Ergebnis. Das Anlageobjekt bzw. die Anlageobjekte werden in allen Fällen von der Kapitalverwaltungsgesellschaft verwaltet, auf deren Tätigkeit die Anleger keinen Einfluss haben (dürfen).
Auch ob sich die Anleger kennen, kann keine Rolle spielen. Richtig ist sicher, dass Anleger, die sich nicht kennen, von vornherein nicht zusammenwirken können. Allein der Umstand, dass sich ein oder mehrere Anleger kennen (oder womöglich lediglich wissen, dass es den anderen gibt, ohne näheren Kontakt zu ihm zu haben), kann indes nicht die Vermutung begründen, dass diese Anleger durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Auch hier hilft wieder der Seitenblick auf die Kapitalgesellschaft. Für ein Zusammenwirken bedarf es mehr als das bloße Kennen der Gesellschafter. Es muss ein abgestimmtes Verhalten vorliegen. Mögliche Fallgruppen benennt das BMF selbst (vgl. Rn. 292 des Entwurfs). Warum diese bei den Gesellschaftern einer Personengesellschaft irrelevant sein sollen, vermag das BMF nicht zu begründen. Der angeführte gemeinsame Zweck oder die gesellschaftsrechtliche Treupflicht können es nicht sein.
Schließlich überzeugt auch das Erfordernis, den Anlegern dürften lediglich Informationsrechte zustehen, nicht. Den Anlegern steht typischerweise ein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der Fondsgesellschaft zu. Dieses ist auch untrennbar mit der Gesellschafterstellung verbunden und kann nicht ohne Weiteres entzogen werden.
Der vom BMF skizzierte Fall einer Widerlegung der Vermutung dürfte somit praktisch nicht vorkommen. Indes liegt es gerade bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform der Personengesellschaft auf der Hand, dass die Anleger nicht durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Die Verwaltung der Vermögensgegenstände der Fondsgesellschaft, insbesondere das Portfolio- und Riskmanagement, obliegt der Kapitalverwaltungsgesellschaft, die dieses auch eigenverantwortlich wahrzunehmen hat. Die aufsichtsrechtlichen Vorgaben verbieten weitgehend eine Einflussnahme der Anleger hierauf. Zum anderen spricht bei einer diversifizierten Gruppe von Anlegern der erste Anschein dagegen, dass diese durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Bereits die Vermutung des § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG steht hier auf tönernen Füßen. Ihre Widerlegung ist geradezu zwingend.
IV. Fazit
Nimmt man all dies zusammen, bleibt ein mehr als fader Beigeschmack. Wer lediglich unmittelbar (oder mittelbar ausschließlich über andere Kapitalgesellschaften) mit einem „Zwerganteil“ an einer Zwischengesellschaft beteiligt ist, braucht die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zu fürchten. Sobald sich jedoch in die Beteiligungskette eine Personengesellschaft „einschleicht“, sieht sich der mit dem „Zwerganteil“ beteiligte Gesellschafter einer praktisch nicht widerlegbaren Vermutung ausgesetzt, die betreffende Zwischengesellschaft zu beherrschen. Nachvollziehbare Gründe sind hierfür nicht ersichtlich.
Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung in der endgültigen Fassung des BMF-Schreibens zur Anwendung des Außensteuergesetzes zumindest die Fallgruppen für eine Widerlegung der Vermutung in § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG etwas praxistauglicher ausgestaltet. Besser wäre freilich eine komplette Streichung der verfassungsrechtlich höchst bedenklichen Vorschrift des § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG.
