I. Hintergrund: Entstehung und Höhe von Verzugszinsen nach §§ 237, 238 AO
Nach § 233 Satz 1 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S.d. § 37 AO nur verzinst, soweit dies durch Bundesrecht oder Recht der EU vorgeschrieben ist. Eine entsprechende Regelung sieht § 237 Abs. 1 Satz 1 AO vor, soweit für einen solchen geschuldeten Betrag die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde. Dieser Betrag ist zu verzinsen, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg hat. Dabei werden die Aussetzungszinsen erhoben i.d.R. vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit bei Gericht bis zu dem Tag, an dem die AdV endet. Die Zinsen betragen nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für jeden Monat 0,5%. Denn Einspruch und Klage haben im Steuerrecht grds. keine aufschiebende Bedeutung. Vielmehr muss diese gesondert angeordnet werden. Dies kann durch die Finanzbehörde selbst (§ 361 Abs. 2 Satz 1 Hs. 1 AO) oder im Falle einer (ggf. nur teilweisen) Ablehnung sowie in Ausnahmefällen auch ohne Entscheidung der Finanzbehörde dann durch das FG (§ 69 Abs. 3, Abs. 4 FGO) erfolgen. Sollte der Verwaltungsakt hingegen schon vollzogen sein, würde die Vollziehung (rückwirkend) aufgehoben (§ 361 Abs. 1 Satz 3 AO, § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO).
II. Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen nach § 233a AO
Abweichend hiervon betragen die Zinsen für Steuernachforderungen und Steuererstattungen nach § 233a AO seit dem 01.01.2019 0,15% für jeden Monat, d.h. 1,8% für jedes Jahr (§ 238 Abs. 1a AO). Hier erfolgte eine Anpassung durch das Zweite Gesetz zur Änderung der AO und des Einführungsgesetzes zur AO vom 12.07.2022 (BGBl. I 2022 S. 1142), nachdem das BVerfG die bisherige Höhe der Zinsen i.H.v. ebenfalls 0,5% pro Monat bzw. 6,0% p.a. als verfassungswidrig ansah (vgl. Beschluss vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, BvR 2422/17, BVerfGE 158 S. 282). Nach Auffassung des BVerfG bildet der bisherige Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat wegen der nachhaltigen Absenkung des allgemeinen Zinsniveaus in der Folge der Finanzkrise ab dem Jahr 2008 seit dem 01.01.2014 den Erhebungszweck der Abschöpfung des Liquiditätsvorteils nicht mehr angemessen ab und erweist sich auch unter Berücksichtigung der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers als evident nicht mehr realitätsgerecht. Daher ist dieser seitdem im verfassungsrechtlichen Sinne in dieser Höhe nicht mehr erforderlich. Jedoch hat das BVerfG die Unvereinbarkeitserklärung ausdrücklich nicht auf andere Verzinsungstatbestände der AO ausgedehnt. Dafür bedürfe es einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung. Der Gesetzgeber nahm infolgedessen lediglich eine punktuelle Anpassung des Zinssatzes vor. Für eine weitere Anpassung bedürfe es noch einer eingehenden Prüfung (vgl. dazu Gesetzesbegründung, BR-Drucks. 157/22, S. 6). Daher erfolgte eine Änderung lediglich für die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen durch Einfügung von § 238 Abs. 1a AO. Die weiteren Zinssätze blieben dagegen unverändert. Im Ergebnis besteht im Hinblick auf die Höhe der Nachzahlungs-/Erstattungszinsen und der Aussetzungszinsen sowie der anderen Zinstatbestände ein deutlicher Unterschied.
III. Umfassende Begründung der verfassungsrechtlichen Zweifel des FG München
Im Streitfall, der dem Beschluss des FG München vom 24.06.2024 zugrunde lag. verzinste das zuständige FA die ausgesetzte Steuerschuld entsprechend der derzeit geltenden Rechtslage mit einem Zinssatz von 0,5% pro Monat. Dagegen bestehen jedoch nach Auffassung des FG München bei summarischer Prüfung unter Berücksichtigung des Vorbringens der Beteiligten sowie der verfassungsrechtlichen und höchstrichterlichen Rspr. für den Zeitraum ab Januar 2019 ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel. Diese begründet das Gericht umfassend, und zwar zunächst im Hinblick auf die Entscheidung des BVerfG aus dem Jahr 2021. Dieser Entscheidung lagen allgemeine verfassungsrechtliche Grundsätze und Erwägungen zugrunde, die – nach Auffassung des 7. FG-Senats – nicht allein auf den Verzinsungstatbestand des § 233a AO beschränkt sind. Auch in der Rspr. des BFH finden sich für den Streitfall erhebliche Maßstäbe zur verfassungsrechtlichen Prüfung der Angemessenheit der Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 237 AO. Dabei weist das Gericht insb. auch auf die Entscheidung des BFH vom 01.07.2014 (IX R 31/13, BFHE 246 S. 193 = BStBl. II 2014 S. 925) hin. Hier ging der IX. Senat des BFH zwar von der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Aussetzungszinsen (§ 237 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO) für den Verzinsungszeitraum 11.11.2004 bis 21.03.2011 aus, stellte jedoch gleichzeitig fest, dass sich das Marktzinsniveau nach dem streitgegenständlichen Verzinsungszeitraum dauerhaft auf relativ niedrigem Niveau stabilisiert hatte, und verwies auf die von Verfassungs wegen gebotene Überprüfungspflicht der Angemessenheit des gesetzlichen Zinssatzes. Zudem verwies das Gericht darauf, dass der VIII. Senat des BFH in der Vergangenheit (Beschlüsse vom 03.09.2018 – VIII B 15/18, BFH/NV 2018 S. 1279; vom 04.07.2019 – VIII B 128/18, BFH/NV 2019 S. 1060) für Festsetzungen von Zinsen nach § 237 AO für Streitzeiträume ab 2012 wegen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gesetzlich festgelegten Zinssatzes von monatlich 0,5% AdV gewährte. Dabei bezog er sich auf die Ausführungen im Beschluss des IX. Senats des BFH vom 25.04.2018 (IX B 21/18, BStBl. II 2018 S. 415 = DB 2018 S. 1190) zur Festsetzung von Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO. Die Entscheidung wurde dabei u.a. darauf gestützt, dass der Telos der Verzinsung (Abschöpfung des Nutzungsvorteils) die gesetzliche Zinshöhe nicht rechtfertige, weil für den Stpfl. die Möglichkeit, die zu zahlenden Zinsen durch Anlage der nicht gezahlten Steuerbeträge oder durch die Ersparnis von Aufwendungen auch tatsächlich zu erzielen, wegen der strukturellen Niedrigzinsphase im typischen Fall für den in Rede stehenden Zeitraum nahezu ausgeschlossen gewesen sei. Auch sei ein potenzieller Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen könne, angesichts des sehr niedrigen und teilweise sogar negative Zinssätze ausweisenden Refinanzierungsniveaus am Kapitalmarkt nahezu ausgeschlossen. Zudem führe auch das ab dem Jahr 2019 geltende System der Verzinsung von ausgesetzten Steueransprüchen im Vergleich zur Verzinsung von Erstattungsansprüchen zu Verwerfungen, die bei summarischer Prüfung eine verfassungsrechtliche Dimension im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG beinhalten. Ungeachtet des Umstands, dass sich ab 2022 die Zinsentwicklung wieder gegenläufig darstellt, gibt es aus Sicht des FG München keine Veranlassung, davon auszugehen, dass im Verzinsungszeitraum ab Januar 2019 bis April 2023 der Zinssatz zur Ermittlung von Aussetzungszinsen wieder unzweifelhaft den verfassungsrechtlichen Vorgaben entspricht. Hiervon kann u.a. deshalb nicht ohne Weiteres ausgegangen werden, da die ab 2019 geltende Verzinsung in Fällen des § 233a AO weiterhin auf der Grundlage eines Jahreszinssatzes von 1,8% (§ 238 Abs. 1a AO) erfolgt. Aufgrund des möglicherweise verfassungsrechtlich gebotenen Gleichlaufs des Zinssatzes zur Ermittlung eines typisierten Liquiditätsvorteils in Fällen der Verzinsung nach § 233a und § 237 AO könnte der in § 238 Abs. 1a AO bestimmte Zinssatz auch für Verzinsungsmonate bis April 2023 geboten sein. Eine weitergehende Aussetzung aufgrund einer unbilligen Härte der Vollziehung des streitgegenständlichen Zinsbescheids ist aus Sicht des FG vorliegend nicht veranlasst.
Daher hat das FG München entschieden, dass bei der Ermittlung der nach Maßgabe der Entscheidung im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes auszusetzenden Zinsen nach § 237 AO für den Zeitraum Januar 2019 bis April 2023 der ab 01.01.2019 für Zinsen nach § 233a AO anwendbare Zinssatz von 0,15% je Monat (§ 238 Abs. 1a AO) zugrunde gelegt wird, und ließ die Beschwerde gegen diesen Beschluss nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.
IV. Zweifel des BFH an der Verfassungsmäßigkeit der Aussetzungszinsen und Vorlage der Frage an das BVerfG
1. Entscheidung des BFH
Der BFH teilt die verfassungsrechtlichen Zweifel hinsichtlich der Höhe der Aussetzungszinsen von 0,5% pro Monat – jedenfalls für den Zeitraum vom 01.01.2019 bis zum 15.04.2021. Daher wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob die §§ 237 i.V.m. 238 Abs. 1 Satz 1 AO seit dem 01.01.2019 bis zum 15.04.2021 insoweit mit dem GG vereinbar sind, als der Zinsberechnung für die Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung ein Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat zugrunde gelegt wird (vgl. BFH vom 08.05.2024 – VIII R 9/23.
2. Streitgegenstand – Zeitraum der Verzinsung der gewährten AdV
Streitig ist in diesem Verfahren die Höhe der Aussetzungszinsen (§§ 237 i.V.m. 238 Abs. 1 AO) für den Zeitraum vom 22.09.2014 bis zum 15.04.2021. Diese Zinsen entstanden dem Kläger und Revisionskläger aufgrund der Aussetzung der Vollziehung der ESt i.H.v. 22.600 € und des SolZ i.H.v. 1.350 € anlässlich eines Einspruchs und einer Klage gegen den ESt-Bescheid 2012, die jedoch beide erfolglos blieben. Dementsprechend setzte das FA mit Bescheid vom 07.06.2021 Zinsen bei AdV zur ESt 2012 und zum SolZ 2012 für die Zeit vom 22.09.2014 bis zum 15.04.2021 nach dem Zinssatz von einhalb Prozent für 78 volle Monate i.H.v. 8.814 € (für ESt) und 526 € (für SolZ) fest, wobei auf den Zeitraum vom 01.01.2019 bis zum 15.04.2021 Zinsen i.H.v. 3.051 € (für ESt) und 182,25 € (für SolZ) entfielen. Dagegen wehrte sich der jetzige Revisionskläger.
3. Entscheidung des FG Münster als Vorinstanz
Das FG Münster hatte die Klage in der Vorinstanz mit Urteil vom 08.03.2023 (6 K 2094/22 E) abgewiesen. Nach Auffassung des FG Münster verstößt die Höhe der Aussetzungszinsen von einhalb Prozent pro Monat im zu beurteilenden Zeitraum nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Revision gegen dieses Urteil wurde zugelassen.
4. Zweifel des BFH nur für Zeitraum ab 01.01.2019
Der BFH teilt jedoch die verfassungsrechtlichen Zweifel des Klägers – allerdings nur für einen bestimmten Zeitraum, für welchen der Kläger Aussetzungszinsen in der nach §§ 237 i.V.m. 238 Abs. 1 Satz 1 AO vorgeschriebenen Höhe zahlen sollte. So ist der BFH davon überzeugt, dass dieser Zinssatz insoweit der Höhe nach gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als der Zinsberechnung für die Aussetzung der Vollziehung zwischen dem 01.01.2019 und dem 15.04.2021 ein Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat zugrunde gelegt wird. Daher setzte der BFH das Revisionsverfahren aus und legte diese Frage hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Beurteilung dem BVerfG zur Entscheidung vor.
5. Begründung des BFH
Nach Auffassung des BFH besteht eine Ungleichbehandlung zwischen den Stpfl., welche die Möglichkeit der AdV in Anspruch nehmen, und den Stpfl., die diese nicht in Anspruch nehmen, sondern den geschuldeten Steuerbetrag bereits bei Fälligkeit entrichten. Dabei haben die Aussetzungszinsen in erster Linie den Zweck, den durch die Aussetzung erhaltenen Liquiditätsvorteil abzuschöpfen. Dabei misst der BFH dem vom historischen Gesetzgeber daneben angeführten Zweck der Vermeidung unnötiger Prozesse kein für die Bemessung der Höhe der AdV-Zinsen entscheidendes Gewicht bei. Im Ergebnis sind die AdV-Zinsen jedoch für den Zeitraum nach dem Januar 2019 im verfassungsrechtlichen Sinne nicht erforderlich, um diesen Liquiditätsvorteil abzuschöpfen oder unnötige Prozesse zu verhindern (Rn. 75). So stellt der BFH klar, dass aus seiner Sicht hier der im Streitfall anwendbare Zinssatz aufgrund der bis 2022 dauernden Niedrigzinsphase gleichermaßen realitätsfern wie der vom BVerfG verworfene Zinssatz bei der Nachzahlung von Steuern ist. Zudem weist der BFH auch darauf hin, dass sich der Gesetzgeber durch die unveränderte Verzinsung der Aussetzung der Vollziehung auch mit seinem eigenen Verhalten in Widerspruch setzt, nachdem er die Höhe der Zinsen für Nachzahlungen und Erstattungen zuletzt durch Änderung des Gesetzes angepasst hat, die ebenfalls der Abschöpfung des Liquiditätsvorteils dienen. Diese Zinssatzspreizung sei verfassungsrechtlich nicht geboten.
V. Fazit
Aus Sicht der Stpfl. sind diese Entscheidungen des FG München und des BFH zunächst erfreulich, weil diese verfassungsrechtlichen Zweifel an der derzeitigen Höhe der Verzugszinsen geäußert haben. Sie sprechen dafür, dass die Höhe der Aussetzungszinsen und Nachzahlungs- sowie Erstattungszinsen ab 2019 vereinheitlicht werden könnten. Jedoch bedarf es dafür einer Entscheidung des BVerfG und/oder einer (früheren) Reaktion des Gesetzgebers z.B. in Gestalt einer entsprechenden Anwendung des § 238 Abs. 1a AO auch auf AdV-Zinsen. Zu hoffen bleibt, dass das BVerfG hier ebenso klar Stellung bezieht wie der BFH. Danach dürfte die Höhe der Aussetzungszinsen jedenfalls in der Niedrigzinsphase verfassungswidrig sein, die nach Auffassung des BFH bis 2022 ging. Da der BFH sich auch deutlich zur Zinssatzspreizung zwischen den Nachzahlungs- und Erstattungszinsen und der Höhe der Aussetzungszinsen positioniert hat, bleibt zu hoffen, dass die Zinsen in Zukunft in gleicher Höhe zum Ansatz kommen und § 238 Abs. 1a AO entsprechend angepasst wird. Bis dahin dürfte sicherlich noch etwas Zeit vergehen, sofern der Gesetzgeber hier nicht die Wartezeit durch eine gesetzliche Anpassung z.B. der genannten Regelung nutzt. Dies dürfte sicherlich auch den Stpfl. freuen, der diese Frage in der Rechtssache VIII R 9/23 zum BFH getragen hat. Denn in dem Streitfall geht es immerhin insb. um die Aussetzung der Zinsen für seine ESt-Schuld 2012.
Erfreulich ist auch, dass sich der BFH hier zeitnah klar zu dieser Frage positioniert hat, nachdem die Finanzgerichte dazu unterschiedliche Auffassungen vertreten haben. So hatten das FG Münster und das FG Baden-Württemberg abweichend vom FG München die Verfassungsmäßigkeit der Zinsen beurteilt (vgl. FG Münster mit Beschluss vom 10.02.2023 (3 V 2464/22) und mit Urteil vom 08.03.2023 (6 K 2094/22 E); FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 11.05.2023 (1 K 180/22). Zu beachten bleibt noch, dass die verfassungsrechtlichen Zweifel des FG München für den Zeitraum Januar 2019 bis April 2023 bestehen, der BFH hier nur eine Entscheidung bis zum 15.04.2021 eingeholt und auch in der Begründung darauf hingewiesen hat, dass die Niedrigzinsphase 2022 endet. Aus verfahrensrechtlicher Sicht wird darauf zu achten sein, ob die Aussetzungszinsen nun insgesamt offengehalten werden oder nur für Zeitraume bis zum 15.04.2021.
