Updates zur erweiterten Gewerbesteuerkürzung bei der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

Sachverhalt

Im Urteilsfall begehrte eine gewerblich geprägte Personengesellschaft die erweiterte Gewerbesteuerkürzung für den Erhebungszeitraum 2014 (also vor Einführung der Bagatellregelung in § 9 Nr. 1 Satz 2ff. GewStG zu Mietnebenleistungen). Die Personengesellschaft war Eigentümerin von Grundstücken und Teileigentumsanteilen (betreffend ein Autohaus, ein Parkplateau, eine Waschstraße und einen Heimwerkermarkt). Gegenstand des zu den Teileigentumsanteilen gehörenden gemeinschaftlichen Eigentums waren – wie üblicherweise – Räume und Gebäudeteile, die nicht zu Sondereigentum erklärt worden waren, sowie der Grund und Boden, Fenster und Rollläden. Die Waschanlage als solche, diverse Hebebühnen und eine Zauneinfriedung zu den Grundstücken standen hingegen im Eigentum einer GmbH.

Vorgenannten Grundbesitz vermietete die Personengesellschaft nunmehr an dieselbe GmbH, die Eigentümerin u.a. der Waschanlage war. Die Instandsetzung der Waschstraße einschließlich der Ersetzung schadhafter Teile oblag der Mieterin, während der übrige Mietgegenstand von der Vermieterin in einem funktionsfähigen und ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten war. Allerdings verpflichtete sich die Vermieterin, unverzüglich ein Band für den Fahrzeugtransport und den Trockenventilator der Waschstraße auf eigene Kosten auszutauschen.

Eine gegen die Versagung der erweiterten Kürzung gerichtete Klage der Personengesellschaft wies erstinstanzlich das Finanzgericht unter Verweis auf die mitvermietete Waschanlage (als kürzungsschädlich mitvermietete Betriebsvorrichtung) ab.

Voraussetzungen der erweiterten Gewerbesteuerkürzung/Bagatellgrenze

Ein Immobilienunternehmen kann auf Antrag die sog. erweiterte Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG geltend machen, wenn es ausschließlich eigenen Grundbesitz oder gleichzeitig Kapitalvermögen verwaltet und nutzt. Die erweiterte Kürzung umfasst den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

Seit dem Erhebungszeitraum 2021 sind bestimmte Nebentätigkeiten des Vermieters unschädlich für die erweiterte Gewerbesteuerkürzung (z.B. Einnahmen aus bestimmten Stromlieferungen und Mietnebenleistungen mit Bagatellgrenzen zwischen 5% und 20% in Abhängigkeit von der jeweils anwendbaren Bagatellvorschrift).

Sofern die Überschreitung der Bagatellgrenze durch die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen verhindert werden soll, werden in der Praxis bisher häufig sog. Ausgliederungs-/Separierungsmodelle verwendet. Hierbei werden die Betriebsvorrichtungen auf den Mieter oder eine separate Gesellschaft übertragen, um die Voraussetzungen der erweiterten Gewerbesteuerkürzung sicherzustellen.

Betriebsverpachtung nicht per se gewerbesteuerpflichtig

In der aktuellen Entscheidung stellt der BFH klar, dass die Verpachtung eines Gewerbebetriebs grundsätzlich nicht selbst als Gewerbebetrieb qualifiziere und daher nicht der Gewerbesteuer unterliege. Dementsprechend sei die gewerbliche Betriebsverpachtung bei Einzelunternehmen und nicht gewerblich geprägten Personengesellschaften nicht gewerbesteuerpflichtig. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft im Streitfall unterliege hingegen kraft gewerblicher Prägung grds. der Gewerbesteuer.

§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei bei einer Betriebsverpachtung häufig nicht anzuwenden, da im Regelfall im Rahmen einer Betriebsverpachtung auch andere Vermögensgegenstände als der eigene Grundbesitz (mit)vermietet werden. Werden hingegen ausnahmsweise ausschließlich eigener Grundbesitz vermietet und andere, nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erlaubte Tätigkeiten ausgeübt, sei die Betriebsverpachtung nicht kürzungsschädlich.

Mitvermietung von Gemeinschaftseigentum der WEG nicht schädlich

Wird Grundbesitz in Gestalt von Wohnungs- oder Teileigentum vermietet, so umfasst die Nutzungsüberlassung nicht nur das Sondereigentum, sondern auch Gebäudebestandteile, die – durch Teilungserklärung oder Gesetz – dem gemeinschaftlichen Eigentum zugeordnet sind (z.B. Fenster gem. § 5 Abs. 2 WEG als zwingendes Gemeinschaftseigentum). Die Mitvermietung solcher Wohnungs- bzw. Gebäudebestandteile stelle sich als zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Überlassung eigenen Grundbesitzes dar und führe infolgedessen nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung.

Waschanlage schon nicht Mietgegenstand

Ob Betriebsvorrichtungen Gegenstand eines Mietvertrags seien, ist nach Ansicht des BFH nach zivilrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Hieraus folge, dass wesentliche Bestandteile des Grundstücks nicht automatisch kürzungsschädlich mitvermietet werden. Da nicht sonderrechtsfähige Sachbestandteile ebenfalls Mietsache nach § 535 Abs. 1 BGB sein könnten, könne die Vermietung derartiger Sachbestandteile in einem Vertrag über die Vermietung eines Gebäudes wirksam ausgeschlossen werden. Ist der vertragliche Ausschluss von Betriebsvorrichtungen im Mietvertrag zivilrechtlich wirksam, sei er grundsätzlich auch steuerrechtlich zu beachten (vgl. BFH vom 28.11.2019 – III R 34/17 , BFHE 267 S. 398, BStBl. II 2020 S. 409 =  DB 2020 S. 1044, Rn. 20).

Das FG hat den im Gewerbemietvertrag verwendeten Begriff der „Waschstraße“ falsch dahingehend verstanden, dass dieser nicht nur die Flächen innerhalb des Waschstraßengebäudes, sondern auch das Gebäude selbst und die in der Waschstraße installierte Waschanlage umfasse. Aus der Betrachtung des Gewerbemietvertrages im Zusammenhang mit dem am gleichen Tag abgeschlossenen Kaufvertrag der Mieterin über die Waschanlage als solche ergibt sich nach Ansicht des BFH allerdings eindeutig, dass die Waschanlage nicht Mietgegenstand des Mietvertrags sein könne. Wesentliche Bestandteile eines Grundstücks seien nicht automatisch und zwangsweise mitvermietet. Sie können zwar nicht Gegenstand besonderer dinglicher Rechte (§§ 93, 94 BGB), wohl aber Gegenstand schuldrechtlicher Vereinbarungen sein. Demgemäß können die Parteien eines Mietvertrags nach Ansicht des BFH bestimmen, dass ein wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks nicht Gegenstand des Mietvertrags sein soll. Im Übrigen traf die GmbH als Eigentümerin der Waschanlage auch die diesbezügliche Instandhaltung, Instandsetzung sowie die Pflicht zur Wiederbeschaffung einer neuen Anlage.

Fazit

Der BFH trifft in seinem Urteil vom 19.12.2023 (IV R 5/21) positive Aussagen zum Thema „erweiterte Gewerbesteuerkürzung“. Zum einen ist es sehr begrüßenswert, dass eine Betriebsverpachtung nicht per se der erweiterten Gewerbesteuerkürzung entgegensteht, sondern hierbei zu prüfen ist, ob über die Überlassung von Grundbesitz hinausgehende Gebrauchsüberlassungen des Vermieters erfolgen. Darüber hinaus geht der BFH (erneut) davon aus, dass die Vermietung von Sachbestandteilen in einem Vertrag über die Vermietung eines Gebäudes auch ausgeschlossen werden kann. Im Urteilsfall wurde die Übertragung einer Betriebsvorrichtung auf den Mieter (wenngleich von dritter Seite erfolgt) als wirksam und gewerbesteuerlich relevant angesehen und keine schädliche Mitvermietung einer Betriebsvorrichtung angenommen. Eine solche Beurteilung wird auch auf die in der Praxis angewendeten und akzeptierten Ausgliederungs-/Separierungsmodelle zu übertragen sein.