Update zur gewerbesteuerlichen Kürzung und Streubesitzdividenden

I. Gewerbesteuerliche Kürzung und § 20 Abs. 2 AStG

Seit dem Jahr 2017 ist eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG nicht möglich, soweit im Gewinnanteil aus einer ausländischen Mitunternehmerschaft Einkünfte enthalten sind, die bei fiktiver Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung dieser unterliegen würden (§ 20 Abs. 2 AStG). Bei Dividenden kommt es nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG dabei entscheidend auf die Beteiligungsquote an der ausschüttenden Gesellschaft an. Handelt es sich um Streubesitzdividenden i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG, sollte eine gewerbesteuerliche Kürzung ausscheiden, da diese der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen würden. Fraglich ist dabei jedoch, wie die Beteiligungsquote zu ermitteln ist, da aus Sicht des Fonds regelmäßig Schachteldividenden vorliegen dürften, wohingegen aus Sicht des Investors in den meisten Fällen schädliche Streubesitzdividenden vorliegen würden. Die Antwort auf diese Frage wohnt der Auslegung des § 20 Abs. 2 AStG und damit der Frage inne, ob die Anwendung der Norm eine Beherrschungssituation erfordert.

II. Auslegung des § 20 Abs. 2 AStG durch die Finanzverwaltung

Im Entwurf des Außensteueranwendungserlasses (AEAStG-E) bestätigt die Finanzverwaltung ihre Auffassung, dass die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG weiterhin keine Beherrschungssituation i.S.d. § 7 AStG erfordert. Als Begründung hierzu verweist der AEAStG-E auf das BMF-Schreiben zur Anwendung von DBA auf Personengesellschaften. Danach wird einem deutschen Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft durch die Beteiligung eine anteilige Betriebsstätte vermittelt. Dem folgend wäre der deutsche Gesellschafter zu 100% an „seiner“ anteiligen Betriebsstätte beteiligt, sodass eine Beherrschung i.S.d. § 7 Abs. 1, 2 AStG i.d.F vor dem ATAD-UmsG vorläge. Für die Beurteilung der Frage, ob Streubesitzdividenden vorliegen, könnte diese Auffassung bedeuten, dass der anteiligen Betriebsstätte des deutschen Gesellschafters, die nach § 20 Abs. 2 AStG fiktiv auf die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung untersucht werden müsste, die Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft nur anteilig zuzuordnen wäre. Im Ergebnis wäre danach die mittelbare Beteiligungsquote des deutschen Investors maßgeblich, sodass regelmäßig Streubesitzdividenden vorlägen und eine gewerbesteuerliche Kürzung demnach ausscheiden würde. Diese Auslegung hätte im Vergleich zur Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG eine überschießende Wirkung und ist wenig überzeugend. Im Schrifttum wird daher überwiegend die Auffassung vertreten, dass die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG eine Beherrschung der ausländischen Personengesellschaft voraussetzt.

III. Entscheidung des FG Düsseldorf zur Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG

Mit Urteil vom 18.04.2023 – 6 K 3278/19 K hat das FG Düsseldorf entschieden, dass die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG bezüglich der Erträge aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft eine Mehrheitsbeteiligung i.S.d. § 7 Abs. 1, 2 AStG i.d.F. vor dem ATAD-UmsG erfordert. Im Streitfall war eine Kapitalgesellschaft als Limited Partner i.H.v. 30 % an einer Limited Partnership (LP) nach dem Recht der Vereinigten Staaten von Amerika beteiligt. Die LP unterhielt in den USA einen eigenen Geschäftsbetrieb und vereinnahmte im Wesentlichen Lizenzgebühren, die in den USA nach nationalem Steuerrecht teilweise steuerbefreit waren. Während das DBA grundsätzlich eine Steuerfreistellung der Einkünfte in Deutschland vorsieht, wendete das Finanzamt unter Berufung auf § 20 Abs. 2 AStG die nachteilige Anrechnungsmethode an. Unter Verweis auf das BMF-Schreiben zur Anwendung von DBA auf Personengesellschaften vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG unabhängig von der Beteiligungsquote der deutschen Kapitalgesellschaft möglich sei. Während der Einspruch erfolglos blieb, gab das FG der Klage statt. Die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG in den Streitjahren (d.h. vor den Änderungen durch das ATAD-UmsG) setze voraus, dass an der ausländischen Personengesellschaft unbeschränkt Steuerpflichtige zu mindestens 50 % beteiligt sind. Das FG begründet seine Rechtsauffassung nicht zuletzt damit, dass die Auffassung der Finanzverwaltung dazu führen würde, dass § 20 Abs. 2 AStG weiter reichen würde als die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung selbst. Im Ergebnis qualifiziert das FG für Zwecke des § 20 Abs. 2 AStG somit die Personengesellschaft insgesamt fiktiv als Kapitalgesellschaft.

Zwar ist dem Urteil keine Aussage zu entnehmen, die unmittelbar die gewerbesteuerliche Kürzung in Bezug nimmt, jedoch kann den Entscheidungsgründen entnommen werden, dass es für die Frage der gewerbesteuerlichen Kürzung von Dividenden auf die Beteiligungsquote des Fonds ankommt. Die Tatsache, dass das FG für Zwecke des § 20 Abs. 2 AStG die Personengesellschaft in Gänze fiktiv als Kapitalgesellschaft ansieht, spricht dafür, dass für die Frage, ob Streubesitzdividenden i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG vorliegen, die Beteiligungsquote der Personengesellschaft maßgeblich ist. In den allermeisten Fällen hält der Fonds eine Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft von mindestens 10 %, sodass eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG möglich sein sollte. Hilfreich ist diese Auffassung auch für Fälle der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach § 13 AStG. Da diese Vorschrift auch bei einer Beteiligung von einem Prozent oder weniger Anwendung finden kann und insoweit keine Beherrschung für die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG erforderlich sein muss, ist von entscheidender Bedeutung, ob die Dividenden zu den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter zählen. Da dies nur der Fall ist, wenn es sich um Streubesitzdividenden handelt, dürfte das Urteil des FG Düsseldorf auch für diese Fallgruppe hilfreich sein.

IV. Fazit und Änderungen durch das Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz

Während für die Veranlagungszeiträume 2022 und 2023 Rechtsunsicherheiten hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Behandlung von Dividenden im Private-Equity-Kontext bestehen, die zu einer zusätzlichen Steuerbelastung i.H.v. ca. 15 % führen können, sprechen die besseren Argumente gegen eine Belastung mit Gewerbesteuer. Andernfalls würde eine Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft zu nachteiligeren Besteuerungsfolgen führen als eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Das Urteil des FG Düsseldorf unterstützt diese Auffassung und entkräftet die weiterhin gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung. Im Rahmen des Steuererklärungsprozesses empfiehlt es sich daher, eine Kürzung vorzunehmen und gegen eine abweichende Behandlung der Finanzverwaltung vorzugehen.

Ab dem Jahr 2024 sollte sich dieser Konflikt lösen, da ein Hinzurechnungsbetrag dank der Änderungen durch das Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz nicht länger der Gewerbesteuer unterliegen soll. Als Folge dessen werden auch die gewerbesteuerlichen Begleitvorschriften ersatzlos gestrichen, wodurch eine gewerbesteuerliche Kürzung von Erträgen aus ausländischen Mitunternehmerschaften uneingeschränkt ermöglicht wird. Somit wären selbst etwaige Streubesitzdividenden einer Kürzung zugänglich.