I. Die nichtrechtsfähige Stiftung
Unter einer nichtrechtsfähigen Stiftung versteht man die Übertragung von Vermögenswerten auf eine natürliche oder juristische Person mit der Maßgabe, dass diese als ein vom übrigen Vermögen des Empfängers getrenntes wirtschaftliches Sondervermögen zu verwalten und zur Verfolgung der vom Stifter gesetzten Zwecke zu verwenden sind. Das Vermögen der nichtrechtsfähigen Stiftung geht zivilrechtlich in das Eigentum des Stiftungsträgers über. Gegenüber der rechtsfähigen Stiftung ist die Errichtung deutlich schneller und einfacher möglich und auch bei der Ausgestaltung besteht eine größere Flexibilität. Die nichtrechtsfähige Stiftung benötigt keine Anerkennung durch die Stiftungsaufsicht und unterliegt auch keiner Kontrolle durch sie.
Anders als die rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts ist die nichtrechtsfähige Stiftung gesetzlich nicht geregelt. Die Regelungen zur rechtsfähigen Stiftung in den §§ 80 ff. BGB können aufgrund der unterschiedlichen Rechtsnatur weder unmittelbar noch mittelbar angewendet werden. Stattdessen ist das anzuwendende Recht anhand der konkreten Ausgestaltung der nichtrechtsfähigen Stiftung und des Willens von Stifter und Stiftungsträger zu ermitteln. Bei der Errichtung einer nichtrechtsfähigen Stiftung unter Lebenden kommen grundsätzlich eine Schenkung unter Auflage oder ein Treuhandvertrag in Betracht. Wird die nichtrechtsfähige Stiftung von Todes wegen errichtet, handelt es sich entweder um eine Erbeinsetzung oder um ein Vermächtnis, bei dem der Erwerber mit einer entsprechenden Auflage belegt ist.
Abweichend von der zivilrechtlichen Behandlung stellt die nichtrechtsfähige Stiftung für die Körperschaftsteuer dagegen grundsätzlich ein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt dar.
II. Die Entscheidung des BFH vom 05.12.2024 (V R 13/22)
1. Hintergrund der Entscheidung
Beim Kläger handelt es sich um einen gemeinnützigen rechtsfähigen Verein, der u. a. eine Vielzahl von nichtrechtsfähigen Stiftungen unterstützt, berät und verwaltet. Eine dieser nichtrechtsfähigen Stiftungen ist die gemeinnützige Stiftung W. Der Verein verwaltet als Stiftungsträger die Stiftung W nach Maßgabe der Stiftungssatzung und eines mit dem Stifter geschlossenen Treuhandvertrags. Für seine Verwaltungs- und Beratungsleistung erhält der Verein laut Treuhandvertrag jährlich auf Grundlage seiner Beitragsordnung einen nach der Höhe des Stiftungsvermögens gestaffelten „Stiftungsbeitrag“. Der Treuhandvertrag ist auf unbestimmte Zeit geschlossen und kann vom Stifter und Stiftungsvorstand ordentlich zum Jahresende gekündigt werden.
Das Finanzamt sah in den Stiftungsbeiträgen der Stiftung W für die Verwaltungs- und Beratungsleistung des Vereins eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung. Auch wenn es sich bei der Stiftung W um eine nichtrechtsfähige Stiftung handle, sei diese als umsatzsteuerrechtliche Leistungsempfängerin anzusehen. Hiergegen legte der Verein Einspruch ein, der vom Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Die anschließend vom Verein erhobene Klage beim FG Münster hatte Erfolg. Nach Ansicht des FG Münster seien nichtselbständige Stiftungen keine umsatzsteuersteuerrechtlichen Leistungsempfänger, da sie selbst keine Rechtsbeziehungen eingehen und auch keine zivilrechtlichen Rechte und Pflichten zugunsten oder zulasten des Stiftungsvermögens begründen könnten. Da der Verein zivilrechtlicher Eigentümer des Stiftungsvermögens sei, lägen insoweit sogenannte Innenleistungen zwischen den Organisationseinheiten des Vereins vor, die keine umsatzsteuerrechtlich relevanten Leistungen seien. Auch eine steuerbare Leistung zwischen Verein und Stifter konnte das FG Münster nicht erkennen. Denn der Stifter erhalte keinen verbrauchsfähigen Vorteil durch die vom Verein erbrachten Verwaltungs- und Beratungsleistungen. Gegen das Urteil des FG legte das Finanzamt Revision zum BFH ein.
2. Keine umsatzsteuerrechtliche Leistung an die nichtrechtsfähige Stiftung
Wie bereits das FG Münster, stellte auch der BFH klar, dass eine nichtrechtsfähige Stiftung kein Empfänger der Verwaltungsleistung des Stiftungsträgers sein kann. Zivilrechtlich ist die nichtrechtsfähige Stiftung Teil des Stiftungsträgers. Insoweit handelt es sich bei der Verwaltung der nichtrechtsfähigen Stiftung durch den Stiftungsträger um einen rein unternehmensinternen Vorgang und gerade nicht um einen Leistungsaustausch.
3. Aber umsatzsteuerrechtliche Leistung an den Stifter
Nach Ansicht des BFH soll die Verwaltungs- und Beratungsleistung des Vereins für die Stiftung W allerdings eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung für den Stifter sein. Für eine steuerbare Verwaltungsleistung reiche es aus, dass diese sich auf ein Sondervermögen beziehe, ohne dass es für die Bejahung eines verbrauchsfähigen Vorteils beim Leistungsempfänger darauf ankomme, ob dieser entgeltlich eigene Vermögensinteressen oder die Vermögensinteressen Dritter – wie etwa gemeinnützige Interessen – verfolge. Der BFH wendet damit seine 1981 zur Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften ergangene und in einer weiteren Entscheidung von 2020 bestätigten Rechtsprechung auch auf nichtrechtsfähige Stiftungen an (BFH vom 10.12.1981 – V R 36/76; BFH vom 16.12.2020 – XI R 13/19).
Auf den ersten Blick liegt die Entscheidung des BFH auf einer Linie mit seinen vorherigen Entscheidungen zur Verwaltung von Sondervermögen. Die generelle Gleichstellung von Sondervermögen bei Investmentfonds und nichtrechtsfähigen Stiftungen ist allerdings nicht überzeugend. Während bei einem Investmentfonds die Anleger grundsätzlich das Sondervermögen zurückerhalten und von den Erträgen partizipieren, ist dies bei nichtrechtsfähigen Stiftungen grundsätzlich nicht der Fall.
Im konkreten Fall hatten der Stifter und der Verein allerdings einen eigenständigen, kündbaren Treuhandvertrag geschlossen, der einem Geschäftsbesorgungsvertrag entspricht, und neben der eigentlichen Schenkung unter Auflage steht. Darin vereinbart ist die entgeltliche Vermögensverwaltung, die damit nach Ansicht des BFH im Interesse des Stifters erfolgt und für diesen einen verbrauchsfähigen Vorteil darstellt. Der BFH sah daher im Verein einen grundsätzlich austauschbaren Dienstleister, der diesbezüglich mit Banken und Sparkassen im Wettbewerb stehe.
Die Verwaltungsleistung gegenüber einem Sondervermögen, dass wie bei der nichtrechtsfähigen Stiftung im zivilrechtlichen Eigentum des Erbringers der Verwaltungsleistung steht, kann nach Ansicht des BFH demnach der Umsatzsteuer unterliegen, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
- Das Sondervermögen muss gegenüber dem weiteren Vermögen des Verwalters getrennt gehalten und verwaltet werden. Dies ist bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung grundsätzlich der Fall.
- Weiterhin muss das Sondervermögen einer „besonderen Bindung“ unterliegen. Damit dürfte wohl gemeint sein, dass der Stifter (oder eine andere Person?) noch eine gewisse Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen hat.
- Der Verwalter muss zudem für seine Verwaltungsleistung ein Entgelt erhalten. Da das UStG keine Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt, reicht auch ein reiner Aufwendungsersatz oder sogar ein unter dem tatsächlichen Aufwand liegendes Entgelt.
Letztendlich hat der BFH die Sache an das FG Münster zurückverwiesen, damit es entsprechende Feststellungen zu allen durch den Verein verwalteten nichtrechtsfähigen Stiftungen treffen könne.
III. Fazit
Auch nach der Entscheidung des BFH ist die umsatzsteuerliche Behandlung der Verwaltungsleistung des Stiftungsträgers für eine nichtrechtsfähige Stiftung nicht abschließend geklärt. Da die Ausgestaltung der nichtrechtsfähigen Stiftungen in der Praxis äußerst unterschiedlich ist und auch bei den Stiftungsträgern vom professionellen Dienstleister über gemeinnützige Organisationen bis hin zu den Kirchen eine große Bandbreite von Verwaltern zu finden ist, kommt es für die Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung der Verwaltungsleistung auch weiterhin auf den konkreten Einzelfall an.
Es bleibt zu hoffen, dass der BFH in einem möglichen zweiten Verfahren die Gelegenheit bekommt, sich noch eingehender mit den Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerpflicht zu beschäftigen. Insbesondere wäre eine ausdrückliche Klarstellung wünschenswert, dass die Verwaltung der nichtrechtsfähigen Stiftung durch den Stiftungsträger nur dann eine umsatzsteuerpflichtige Leistung an den Stifter sein kann, wenn der Stifter sich gewisse Kontroll- und Einflussrechte vorbehalten hat.
