Progressionsvorbehalt bei DBA-steuerfreien Mieteinkünften
In Deutschland gilt für unbeschränkt steuerpflichtige Inländer das Welteinkommensprinzip. Dieses Prinzip besagt, dass jeder Inländer mit seinen gesamten in- und ausländischen Einkünften der deutschen Steuerpflicht unterliegt. Für im Ausland erzielte Einkünfte besteht somit immer dann das Risiko einer Doppelbesteuerung, wenn eine Besteuerung der Einkünfte auch in dem ausländischen Quellenstaat vorgesehen ist. Um entsprechende Doppelbesteuerungen zu vermeiden, hat Deutschland mit mehreren Staaten DBA abgeschlossen.
Im Hinblick auf ausländische Mieteinkünfte vermeidet Deutschland in DBA-Fällen eine Doppelbesteuerung regelmäßig dadurch, dass betreffende Einkünfte in Deutschland steuerfrei gestellt werden. Ein Besteuerungsrecht Deutschlands kann dann nur noch im Rahmen von abkommensrechtlichen Rückfallklauseln oder nationalen Treaty-Override-Regelungen (§ 20 Abs. 2 AStG oder § 50d Abs. 9 EStG) begründet werden, was bei Mieteinkünften allerdings geringe Praxisrelevanz besitzt.
Die Steuerfreistellung von Mieteinkünften in deutschen DBA wird regelmäßig insoweit eingeschränkt, als dass eine Freistellung lediglich unter Progressionsvorbehalt erfolgt. In der Folge sind die steuerfreien Einkünfte grundsätzlich bei der Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) und können mithin für natürliche Personen zu einem höheren Steuersatz (bei positiven Einkünften) oder zu einem niedrigeren Steuersatz (bei negativen Einkünften) führen.
Eine Anwendung des Progressionsvorbehalts für Steuersubjekte, die der Körperschaftsteuerplicht unterliegen, scheitert bereits daran, dass der Körperschaftsteuertarif nicht progressiv, sondern linear ausgestaltet ist.
Abzugsbeschränkung des § 2a EStG bei Einkünften mit Bezug zu Drittstaaten
Die Vorschrift des § 2a EStG regelt die steuerliche Berücksichtigung negativer Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten. Sie enthält unter anderem im Hinblick auf ausländische Immobilienbeteiligungen Einschränkungen der sonst möglichen Verlustverrechnung.
Negative ausländische Mieteinkünfte dürfen demnach nur mit positiven ausländischen Mieteinkünften aus demselben Staat ausgeglichen werden. Verbleibende negative Einkünfte sind gesondert festzustellen und mindern künftige positive Einkünfte. Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags besteht nicht.
Zusammenspiel von Progressionsvorbehalt und Abzugsbeschränkung
Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei sind, werden – im Rahmen des Progressionsvorbehalts – bei der Steuersatzermittlung für natürliche Personen grundsätzlich miteinbezogen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Dieser Grundsatz wird durch umfassende Ausnahmen eingeschränkt, die den Progressionsvorbehalt für verschiedene DBA-steuerfreie Einkünfte wieder aufheben (§ 32b Abs. 1 Satz 2 EStG).
Während DBA-steuerfreie Mieteinkünfte aus Immobilien, die in einem EU-/EWR-Staat belegen sind, aufgrund der Ausnahmeregelungen vom Progressionsvorbehalt ausgenommen sind (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG), bleiben DBA-steuerfreie Mieteinkünfte aus im Drittstaat belegenen Immobilien bei der Steuersatzermittlung zu berücksichtigen.
In der Folge ist auch die Abzugsbeschränkung des § 2a EStG für DBA-steuerfreie Mieteinkünfte aus einem Drittstaat zu beachten. Dieses Zusammenspiel von Progressionsvorbehalt und Abzugsbeschränkung führt im Ergebnis dazu, dass entsprechende negative Mieteinkünfte immer dann keine Reduzierung des Steuersatzes bewirken, wenn ihnen keine positiven Mieteinkünfte aus demselben Staat gegenüberstehen.
Einordnung in der Tax-Compliance-Praxis
Sofern natürliche Personen DBA-steuerfreie Mieteinkünfte aus Drittstaaten erzielen, sind diese im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des individuellen Steuersatzes zu berücksichtigen und können mithin zu einem höheren Steuersatz (bei positiven Einkünften) oder zu einem niedrigeren Steuersatz (bei negativen Einkünften) führen.
Fehlt es allerdings an entsprechenden positiven Einkünften aus demselben Staat, wirken sich negative DBA-steuerfreie Mieteinkünfte aus Drittstaaten aufgrund der Abzugsbeschränkung des § 2a EStG im Ergebnis nicht reduzierend bei der Steuersatzermittlung aus. Es ist somit erforderlich, dass Inländer, die Mieteinkünfte aus in Drittstaaten belegenen Immobilien erzielen, nicht nur die Anwendung des einschlägigen DBA prüfen, sondern – im Falle einer abkommensrechtlichen Freistellung – zusätzlich die Regelung des § 2a EStG im Blick behalten.
Natürliche Personen, die an einem steuerlich transparenten Fonds (etwa an vermögensverwaltenden Fondsvehikeln in der Rechtsform einer Limited Partnership oder einer Luxemburger SCS) beteiligt sind, ermitteln ihre Beteiligungseinkünfte regelmäßig nicht selbst, sondern erhalten vom Fonds oder dessen Steuerberater eine Übersicht ihrer Einkünfte aus dem Fonds. Sofern eine solche Übersicht DBA-steuerfreie und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Mieteinkünfte aus einem Drittstaat enthält, empfiehlt es sich für entsprechende Investoren darauf zu achten, dass hinsichtlich der Mieteinkünfte spezifiziert wird, inwieweit es sich um Mieteinkünfte gemäß § 2a EStG handelt. Durch diese Angabe ist es dem Investor möglich, seinen Steuersatz zutreffend zu ermitteln. Schließlich findet die ultimative Prüfung, inwieweit sich Einkünfte im Rahmen eines (negativen) Progressionsvorbehalts bei der Festsetzung des individuellen Steuersatzes auswirken, nicht auf Ebene des Fonds statt, sondern im Veranlagungsverfahren des jeweiligen Anlegers.
