Sachverhalt
Im vorliegenden Fall übertrug der Vater des Klägers dem Kläger mit notarieller Vereinbarung vom 30.12.2013 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Kommanditanteil an einer GmbH & Co. KG (nachfolgend KG) sowie ein Grundstück seines Sonderbetriebsvermögens bei der KG. Als Übertragungsstichtag wurde vertraglich einheitlich der 01.01.2014 vereinbart. Zu diesem Zeitpunkt sollten Besitz, Nutzen und Lasten an dem Grundstück sowie die Gesellschaftsrechte und die Beteiligung am Gewinn und Verlust der KG übergehen.
Aus Haftungsgründen stand die dingliche Übertragung des Kommanditanteils unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Beschenkten in das Handelsregister. Im Hinblick auf den Übergang der Mitunternehmerstellung wurde vereinbart, dass der Kommanditanteil ab dem Übertragungsstichtag bis zur Eintragung in das Handelsregister treuhänderisch vom Schenker für den Beschenkten gehalten wird. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am 14.01.2014.
Das zuständige Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Übertragung des Grundstücks eine isolierte freigebige Zuwendung des Vaters an den Sohn darstelle, für die die Voraussetzungen einer Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nicht erfüllt sind. Für die Schenkung des KG-Anteils gewährte das Finanzamt jedoch eine Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG. Der BFH hat im Ergebnis die Auffassung der Finanzverwaltung sowie des zuständigen FG Köln bestätigt.
Entscheidungsgründe des BFH
1. Keine Steuerbegünstigung für die Grundstücksschenkung
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist für die Inanspruchnahme einer Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. zwingend erforderlich, dass der gesamte Mitunternehmeranteil (inklusive Sonderbetriebsvermögen) auf den Beschenkten übergeht. Dies sei im Hinblick auf einzelne Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nur der Fall, wenn diese gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden. Wird hingegen Sonderbetriebsvermögen alleine und ohne gleichzeitige Übertragung der Anteile an der KG übertragen, geht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer nicht auf den Beschenkten über, da die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen dem Erwerber noch keine Mitunternehmerinitiative ermöglicht.
2. Zeitpunkt der Ausführung der Schenkungen
Im vorliegenden Fall wurde das Grundstück des Sonderbetriebsvermögens jedoch nicht zeitgleich mit dem KG-Anteil übertragen. Nach der Auffassung des BFH erfolgte die Übertragung des Grundstücks im Urteilsfall bereits am 30.12.2013 und somit zeitlich vor der Übertragung des KG-Anteils, da die Auflassung und die Bewilligung zur Umschreibung des Grundstücks im Grundbuch bereits mit Vertragsabschluss erklärt wurde.
Es könne dahinstehen, ob der Kläger aufgrund der Vereinbarung des Treuhandverhältnisses nach ertragsteuerlichen Kriterien bereits am 01.01.2014 oder erst zusammen mit der zivilrechtlichen Rechtsänderung mit der Eintragung im Handelsregister am 14.01.2014 Mitunternehmer der KG geworden ist, da das Grundstück jedenfalls im Streitfall noch vor dem 01.01.2014 und damit nicht zugleich mit dem KG-Anteil auf den Beschenkten übertragen wurde.
Bedeutung für die Praxis
Die Entscheidung des BFH ist von großer Bedeutung, da eine Übertragung von KG-Anteilen unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung im Handelsregister in der Praxis ein gängiges Instrumentarium zur Vermeidung von Haftungsrisiken ist. Dies kann jedoch dazu führen, dass der KG-Anteil zeitlich erst nach der Übertragung eines Grundstücks des Sonderbetriebsvermögens übertragen wird. Für diesen Fall stellt der BFH klar, dass eine Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. keine Anwendung auf das vorzeitig übertragene Sonderbetriebsvermögen findet.
Zwar erging das BFH-Urteil zu §§ 13a, 13b ErbStG a.F. Allerdings ist davon auszugehen, dass die Grundsätze des BFH-Urteils auch für Schenkungen nach dem aktuellen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht entsprechend anzuwenden sind.
In seiner Urteilsbegründung hat der BFH bestätigt, dass für das Sonderbetriebsvermögen eine erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung gewährt wird, wenn dieses zusammen mit dem Mitunternehmeranteil übertragen wird. Für die Frage, ob und zu welchem Zeitpunkt der Erwerber eine Mitunternehmerstellung erlangt hat, sei nach ertragsteuerlichen und nicht zivilrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Zwar hat der BFH im Streitfall offengelassen, ob der Beschenkte nach ertragsteuerlichen Grundsätzen bereits am 01.01.2014 mit Wirksamkeit des Treuhandverhältnisses oder erst zusammen mit der zivilrechtlichen Rechtsänderung mit der Eintragung im Handelsregister am 14.01.2014 Mitunternehmer der KG geworden ist. Nach unserem Verständnis sollte eine Mitunternehmerstellung bei entsprechender Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses allerdings bereits mit Wirksamkeit des Treuhandverhältnisses begründet werden können, da es nach den Grundsätzen der BFH-Entscheidung eben ausschließlich auf die ertragsteuerliche Beurteilung ankommt. Demnach ist entscheidend, ab wann der Beschenkte Mitunternehmerrisiko und -initiative erlangt. Hierfür ist der Erwerb der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung nicht erforderlich.
Vor diesem Hintergrund sollte in vergleichbaren Fällen dringend sichergestellt werden, dass das Sonderbetriebsvermögen zeitgleich mit der Mitunternehmerstellung übertragen wird. Bei Grundstücken im Sonderbetriebsvermögen ist darauf zu achten, dass die Auflassung zeitgleich mit Begründung der Mitunternehmerstellung erklärt wird.
