I. Durchbrechung des Grundsatzes der Individualbesteuerung
Dem EStG liegt grundsätzlich das Prinzip der Individualbesteuerung zugrunde (BFH GrS 2/04 vom 17.12.07, BStBl. II 2008 S. 608, vgl. auch Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 297. Aufl./Lfg. 04.2020, Einführung zum EStG, Rz. 46). Nach diesem Prinzip ist es grundsätzlich nicht möglich, stille Reserven auf eine andere Person zu übertragen (vgl. BeckOK EStG/Oellerich, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 6 Rn. 2667). Der Gesetzgeber hat diesen Grundsatz mit der Buchwertfortführung (§ 6 Abs. 3 EStG) durchbrochen. Die Buchwertfortführung nimmt somit eine Sonderstellung ein, die einer gesetzgeberischen Rechtfertigung bedarf.
Dem Gesetzgeber ist bewusst, dass es gewichtige Fallkonstellationen gibt, in denen Ausnahmen gestattet sein müssen. Dies betrifft insbesondere die Unternehmensnachfolge durch unentgeltliche Übertragung der Beteiligung. Hier soll nicht nur die erbschaftsteuerliche Belastung im Wege der Betriebsvermögensbegünstigung, sondern auch die ertragsteuerliche Belastung im Wege der Buchwertfortführung gemindert werden.
II. Buchwertfortführung in der Unternehmensnachfolge
Die Buchwertfortführung ist damit ein gewichtiger Baustein der unbelasteten Vermögensübertragung zur Sicherung der Liquidität der nach dem Rechtsträgerwechsel fortgeführten betrieblichen Einheit und dient damit typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge (BFH vom 10.0 3. 2016 – IV R 14/12, BFHE 253 S. 536, BStBl II 2016 S. 763 = DB 2016 S. 1786, mit Verweis auf BFH vom 09. 12. 2014 –IV R 29/14, BFHE 247 S. 449, BStBl II 2019 S. 723 = DB 2015 S. 222).
Diese ertragsteuerliche Privilegierung bei der unentgeltlichen Unternehmensnachfolge gewährt der Gesetzgeber jedoch wohl dosiert – in feiner Unterscheidung nach Empfänger und Umfang der Unternehmensbeteiligung.
Nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG wird die Buchwertfortführung gestattet, wenn ein Mitunternehmeranteil an einem Betrieb vollständig unentgeltlich übertragen wird (und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist). Auf die Qualifikation des Empfängers der unentgeltlichen Übertragung kommt es demnach nicht an; es kann sich um eine natürliche Person handeln, aber auch um eine juristische Person.
Als Stolperfalle erweist sich die hiervon abweichende Regelung in § 6 Absatz 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Danach gilt die Buchwertfortführung hinsichtlich eines Teils eines Mitunternehmeranteils nur dann, wenn der Empfänger eine natürliche Person ist. Anders gewendet scheidet die Buchwertfortführung bei einer unentgeltlichen Teilübertragung aus, wenn der Empfänger keine natürliche Person ist.
III. Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 06.06.2025
Über diese nach Ansicht des FG Baden-Württemberg keineswegs willkürliche Unterscheidung des Gesetzgebers ist auch der Inhaber eines Mitunternehmeranteils gestolpert, als er einen Teil seiner Kommanditbeteiligung unentgeltlich auf eine nicht gemeinnützige Stiftung übertrug.
Das FG hob den angegriffenen Grundlagenbescheid zwar letztlich auf, aber nur um den durch die Aufdeckung der stillen Reserven infolge der Übertragung angefallenen Gewinn als laufenden Gesamthandsgewinn zu erfassen.
1. Gesetzgeberische Entscheidung
Maßgeblich für das FG war dabei, dass sich aus dem Gesetzgebungsverfahren durchaus erkennen lässt, mit welchem Bewusstsein der Gesetzgeber die Unterschiede der Halbsätze 1 und 2 des § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG entwickelt hat. So wollte dieser die Buchwertfortführung im Gesetzgebungsverfahren des UntStFG zunächst auch bei vollständiger Übertragung des Mitunternehmeranteils ausschließen, sofern der Empfänger keine natürliche Person ist. Hiervon erfolgte dann eine Abkehr im Finanzausschuss. Danach sollte der eingeschränkte Empfängerkreis nur für die Übertragung von Teil-Mitunternehmensanteilen gelten.
2. Sinn und Zweck
Ferner verwies das FG auf die eingangs dargelegte Sonderstellung der Buchwertfortführung im System der Individualbesteuerung des Einkommensteuerrechts; dies erfordere eine enge Auslegung des § 6 Absatz 3 EStG und schaffe gerade keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der die Buchwertfortführung erlaube, solange nur die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
3. Kein Verstoß gegen Gleichbehandlungsgebot
Abschließend kommt das FG zu den wirtschaftspolitischen Erwägungen im Rahmen der Prüfung einer Verletzung des Art. 3 GG, die es nicht zu erkennen vermag. Der Gesetzgeber handle bei der unterschiedlichen Behandlung der Buchwertfortführung bei einer vollständigen Übertragung eines Mitunternehmeranteils bzw. einer nur teilweisen Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht willkürlich.
Während nämlich die Übertragung des ganzen Mitunternehmeranteils in sich die Fortführung der betrieblichen Einheit trage und damit die Generationennachfolge erleichtere, sei dies bei einer Teilübertragung eines für sich nicht lebensfähigen Betriebsteils nicht gegeben. „Eine Abkehr vom Grundsatz der Individualbesteuerung bei der zusätzlichen Aufnahme von Personengesellschaften oder Körperschaften ist hier nur schwer zu rechtfertigen.“
Lediglich bei Teilübertragungen an natürliche Personen sei dies wiederum anders zu bewerten. Dann nämlich sei davon auszugehen, dass der Generationenübertrag in Teilschritten erfolgt, um die Nachfolge zu erleichtern. Ein solcher „schleichender“ Übergang sei aus Sicht des FG bei Personengesellschaften und Körperschaften nicht geboten.
IV. Bewertung
Während die Ergebnisse der historischen und teleologischen Auslegung noch überzeugen können, erscheinen die Ausführungen des FG zu einer möglichen Verletzung des Gleichbehandlungsgebot aus der Sicht des Praktikers zweifelhaft. Im Ergebnis unterstellt das FG ohne Rückgriff auf empirische Grundlagen, unentgeltliche Übertragungen von Teil-Mitunternehmeranteilen stünden einem Generationenübergang unter Erhalt des Betriebes per se entgegen.
Tatsächlich kennt die gelungene Unternehmensnachfolge im Sinne des Familienverbands, aber auch im Sinne volkswirtschaftlicher Erwägungen viele Wege. Die Umstände des Einzelfalls entscheiden darüber, ob die Unternehmensübergabe in einem oder in mehreren Schritten erfolgen sollte – ebenso wie die Frage, ob die Übertragung auf eine natürliche Person erfolgt oder auf eine Personengesellschaft oder juristische Person.
Gerade bei großen Familienunternehmen scheidet schon aufgrund der Anzahl der Übernehmer und deren Steuerung regelmäßig die sofortige Übertragung des Unternehmens auf eine oder mehre natürliche Personen aus. Mitunter würde dies eine Nachfolge in Familienhand sogar unmöglich machen. Im Gegenteil: Es lassen sich mühelos prominente Beispiele benennen, bei denen die sukzessive, unentgeltliche Übertragung von Unternehmensbeteiligungen in eine nicht gemeinnützige Stiftung zu einer nachhaltigen und stabilen Nachfolgelösung geführt haben.
Für solche wichtigen Nachfolgelösungen eine massive Benachteiligung im Wege einer einkommensteuerrechtlichen Sonderbelastung zu schaffen, erscheint mit den Anforderungen des Art. 3 GG kaum vereinbar und bedarf jedenfalls einer weitaus breiteren Rechtfertigung als sie hier vom FG vorgelegt wurde. Sie kann auch nicht den Interessen der politischen Lenkungswirkung entsprechen.
Letztlich muss der Prüfungsmaßstab hinsichtlich der Zulassung der Buchwertfortführung wohl sein, ob die gewählte Form der Nachfolge und die Auswahl des Rechtsträgers dem Ziel des Erhalts des Unternehmens und seiner weiteren Kontinuität dient. Soweit dies der Fall ist, sollten sich bei steuerlichen Erleichterungen keine Unterscheide auftun. Eine Personengesellschaft oder eine (wie im entschiedenen Fall) nicht gemeinnützige Stiftung als Übernehmer müssen im Sinne der Gleichwertigkeit aller Ansätze zur Bewahrung der Unternehmenserhaltung steuerlich gleiche Ausgangsbedingungen vorfinden.
Ohne Frage führt diese ergebnisorientierte Herangehensweise zu einer erheblichen Mehrbelastung der Finanzverwaltung. Unter Berücksichtigung der hiermit verbunden Nachteile mag man sich die Frage stellen, ob – wie von der Klägerin im entschiedenen Fall vorgetragen – aus pragmatischen Gründen allein auf die Sicherung der Besteuerung der stillen Reserven abgestellt werden sollte.
Die sich hier auftuenden spannenden Fragen wird der BFH zu beantworten haben. Da höchstrichterliche Rechtsprechung zu der durch das UntStFG vom 20. 12. 2001 eingeführten Regelung des § 6 Absatz 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG bislang nicht vorliegt, wurde die Revision zugelassen (Az. des BFH: IV R 13/25).
V. Praxisbedeutung
Ungeachtet der ausstehenden Entscheidung des BFH lässt sich für die tägliche Praxis feststellen: Die Buchwertfortführung ist und bleibt die Ausnahme vom Regelfall, das Vorliegen ihrer Voraussetzungen bedarf stets genauer Prüfung. Bei der unentgeltlichen Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen ist besondere Vorsicht geboten.
Einzelfragen bleiben vorerst offen. Etwa, ob die Buchwertfortführung bei Übertragung von einem Teil-Mitunternehmeranteile Anwendung findet, wenn an diese auf eine Personengesellschaft erfolgt, an der ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind.
Bis zu einer Klärung durch den BFH könnte überlegt werden, ob man den Teil-Unternehmeranteil zunächst einer natürlichen Person zuwendet, die bisher nicht Mitunternehmer ist. In diesem Fall würde die Buchwertfortführung greifen, da auf eine natürliche Person übertragen wird (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alt. 2 EStG). Im Anschluss könnte diese natürliche Person ihren gesamten Mitunternehmeranteil auf die nicht-natürliche Person unter Inanspruchnahme der Buchwertfortführung (diesmal: § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) übertragen. Ein solches Vorgehen sollte ausschließlich dann in Erwägung gezogen werden, wenn hinreichende außersteuerliche Gründe für die gewählte Übertragungsstruktur vorliegen. Zudem empfiehlt es sich, eine vorherige Abstimmung mit der Finanzverwaltung vorzunehmen, um einer möglichen Beanstandung wegen Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO vorzubeugen.
