Steuerneutrale Einlagenrückgewähr trotz nicht erfasster Einlagen im steuerlichen Einlagekonto durch Nennkapitalerhöhung mit anschließender Auskehr?

I. Hintergrund des steuerlichen Einlagekontos

Das steuerliche Einlagekonto ist ein außerbilanzielles Konto, das Kapitalgesellschaften im Rahmen der gesonderten Feststellung nach § 27 KStG zu führen haben. Es trennt klar zwischen den von der Gesellschaft erzielten Gewinnen und den von Anteilseignern geleisteten Einlagen, die nicht ins Nennkapital geleistet wurden. Alle Einlagen, die über das nominelle Stammkapital hinausgehen (sei es in bar oder als Sacheinlage), erhöhen das Eigenkapital und dadurch auch das steuerliche Einlagekonto. Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind grundsätzlich steuerfrei, weil es sich um Rückzahlungen bereits versteuerten Kapitals handelt. Insoweit mindern sich auch die Anschaffungskosten der Anteilseigner.

Das Finanzamt stellt den Bestand des steuerlichen Einlagekontos jährlich im Rahmen des Feststellungsbescheids nach § 27 Abs. 2 KStG gesondert fest. Ausschüttungen, die den Bestand des Einlagekontos übersteigen, sind steuerpflichtig, dies würde auch nicht erfasste Einlagen betreffen, da insoweit keine Ausschüttung aus dem Einlagekonto festgestellt und bescheinigt werden kann. Zu beachten ist dabei zudem, dass durch die sogenannte Verwendungsreihenfolge zunächst aufgelaufene Gewinne als ausgeschüttet gelten und Ausschüttungen nur bis zur Höhe des steuerlichen Einlagekontos als Rückzahlung von Kapital gelten, soweit diese den ausschüttbaren Gewinn übersteigen.

Neben der Kontrolle des Einlagekontos spielt der Sonderausweis (§ 28 KStG) eine zentrale Rolle, wenn Rücklagen in Stammkapital umgewandelt werden. Ebenfalls zu versteuern sind nämlich auch Ausschüttungen, die den sog. Sonderausweis gem. § 28 KStG betreffen. Der Sonderausweis entsteht, wenn das Nennkapital einer Körperschaft durch die Umwandlung von sonstigen Rücklagen erhöht wird. Sonstige Rücklagen sind alle Rücklagen, die nicht im steuerlichen Einlagenkonto erfasst sind; darunter fallen nicht nur Gewinn-, sondern auch Kapitalrücklagen – Letztgenannte insbesondere dann, wenn diese nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst sind. Die handelsbilanzielle Beurteilung hat in dem Zusammenhang keine Bedeutung. Ziel des Sonderausweises ist, die Besteuerung von Gewinnen zu sichern, die in Stammkapital umgewandelt wurden. Dies verhindert, dass Gewinne, die eigentlich der Besteuerung unterliegen sollten, durch eine spätere Kapitalherabsetzung und Auszahlung an die Anteilseigner steuerfrei ausgekehrt werden können, was eine systemwidrige Regelungslücke darstellen würde. Ähnlich wie das steuerliche Einlagekonto wird auch der Sonderausweis gesondert festgestellt.

Bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln sieht das Gesetz eine strikte Rangfolge vor: Zunächst sind Einlagen aus dem steuerlichen Einlagekonto umzuwandeln, danach, sofern die Kapitalerhöhung darüber hinausgeht, werden die sonstigen Rücklagen umgewandelt. Die aus Letzterem umgewandelten Beträge führen zum Sonderausweis.

Fraglich war, was genau der Gesetzgeber mit der Formulierung „mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen“ gemeint hat. Sind damit nur Beträge erfasst, die im Einlagekonto enthalten und somit auch festgestellt wurden – oder reicht es, dass die Beträge durch die Anteilseigner zugeführt wurden, wofür zumindest der Wortlaut sprechen würde? Damit hat sich jüngst der BFH beschäftigt und schafft in dieser Hinsicht entscheidende Klarheit.

II. Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, hatte im Jahr 2009 von ihren Gesellschaftern eine Einlage in Höhe von 10 Mio. € erhalten, unterließ jedoch die Angabe dieser Einlage in der Feststellungserklärung nach § 27 KStG. Das Finanzamt stellte das Einlagekonto zum 31.12.2009 daher mit 0 € fest; der Bescheid wurde bestandskräftig. Ein Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids gemäß § 129 AO wurde abgelehnt. Auch ein Änderungsantrag nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO blieb erfolglos. Im Bescheid für 2016 stellte das Finanzamt zudem das Einlagekonto mit 0 € fest, obwohl die Handelsbilanz noch immer eine Kapitalrücklage von 10 Mio. € auswies.

2017 beschloss die Gesellschafterversammlung eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Das Stammkapital stieg von 25.000 € auf 10.025.000 €. Im Folgejahr wurde das Stammkapital wieder um 10 Mio. € herabgesetzt; die Herabsetzung erfolgte über eine Umbuchung in die Kapitalrücklage. Mit der Feststellungserklärung zum 31.12.2017 gab die GmbH den Endbestand des Einlagekontos mit 10 Mio. € an. Das Finanzamt stellte jedoch nach eigener Prüfung weiterhin 0 € fest und führte stattdessen einen Sonderausweis über 10 Mio. € nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG, weil es mangels eines positiven Feststellungsbestands im Einlagekonto die Kapitalerhöhung als aus sonstigen Rücklagen stammend einordnete und daher einen Sonderausweis berücksichtigte.

Nach erfolglosem Einspruch und Klageverfahren legte die GmbH Revision beim BFH ein. Streitpunkt war, ob die „vergessene“ Einlage von 2009 eine Kapitalerhöhung aus „Einlagen der Anteilseigner“ darstellt und damit vom Sonderausweis auszunehmen ist.

III. Wesentliche Entscheidungsgründe

Im Streitfall wurde das Nennkapital unstreitig um 10 Mio. € aus sonstigen Rücklagen erhöht, da das Einlagekonto zum 31.12.2016 mit 0 € festgestellt war und im Jahr 2017 keine Einlagen erfolgten. Das Finanzamt und die Vorinstanz ordneten auch die „vergessene“ Einlage dem Sonderausweis zu. Der BFH widersprach dieser Auffassung. Er stellte klar, dass eine vom Sonderausweis auszunehmende „Einlage der Anteilseigner“ nicht voraussetzt, dass sie im steuerlichen Einlagekonto erfasst ist. Die Entscheidung führte zur Aufhebung der Feststellung eines Sonderausweises in Höhe von 10 Mio. €. Dies begründet der BFH wie folgt:

1. Wortlaut der Norm
Der BFH folgt dem klaren Wortlaut des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG: Die Norm spricht von „Einlagen der Anteilseigner“, nicht von „im Einlagekonto bescheinigten Einlagen“. Daraus soll sich ergeben, dass tatsächlich geleistete Einlagen, unabhängig von ihrer formellen Erfassung, nicht dem Sonderausweis unterliegen. Eine Einschränkung auf bereits festgestellte Beträge im Einlagekonto würde der Formulierung „mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen“ ihre Bedeutung nehmen. Eine solche restriktive Auslegung würde nicht zum eindeutigen Wortlaut passen.

2. Gesetzgebungshistorie und Normzweck
Ursprünglich sollte der Sonderausweis nur für Gewinnrücklagen gelten. Auf Empfehlung des Finanzausschusses ist nicht mehr die Umwandlung von Gewinnrücklagen vorausgesetzt worden, sondern die Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen stammenden Beträgen. Zur Begründung der geänderten Formulierung heißt es lediglich, es solle eine Reihenfolge bei der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital festgelegt werden. Eine inhaltliche Änderung gegenüber der ursprünglichen Fassung war damit offenbar nicht beabsichtigt. Ziel der Norm ist schließlich, eine Besteuerungslücke zu vermeiden, wenn Gewinnrücklagen ins Stammkapital überführt und später ausgeschüttet werden. Kapitalrücklagen hingegen, die auf Einlagen beruhen, gefährden diese Besteuerungslücke nicht, weil bereits versteuertes Kapital zurückfließt. Folglich gebieten Sinn und Zweck der Norm, § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG so auszulegen, dass tatsächlich geleistete Einlagen nicht dem Sonderausweis unterliegen sollten.

3. Systematische Erwägungen
Es wäre systemwidrig, echte Gesellschaftereinlagen dem Sonderausweis zu unterwerfen, weil sie keine Gewinne darstellen und ohnehin steuerfrei zurückgezahlt werden können. Würde man § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG allein auf bereits im steuerlichen Einlagekonto erfasste Beträge beschränken, fiele der Passus „mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen“ inhaltsleer aus, schließlich zählen „sonstige Rücklagen“ per Definition schon nicht zum Einlagekonto. Eine solch enge Auslegung würde der Norm jede eigenständige Bedeutung nehmen. Entscheidend sei daher die wirtschaftliche Realität der Einlage.

IV. Folgen für die Praxis

Mit dem Urteil schafft der BFH Klarheit darüber, wie § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG und insbesondere die Formulierung „mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen“ zu verstehen ist. Der BFH lehnt eine rein formale Betrachtung ab und stellt klar, dass auch nicht festgestellte, aber nachweislich geleistete Einlagen der Anteilseigner vom Sonderausweis auszunehmen sind.

Das Urteil ist zu begrüßen, da dadurch bislang nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasste Einlagen, insbesondere aus verjährten Veranlagungsjahren, im Wege einer Kapitalerhöhung und anschließenden Kapitalherabsetzung nachträglich in das steuerliche Einlagekonto aufgenommen und steuerfrei ausgezahlt werden können. Dies gilt jedoch nur, soweit die Erhöhung den positiven Bestand des bereits festgestellten Einlagekontos übersteigt.

Gleichzeitig bleibt indes die Darlegungs- und Beweislast bei der Körperschaft: Wer eine Einlage als „vergessen“ geltend machen will, muss nachweisen können, dass die Kapitalzuführung tatsächlich erfolgt ist. Dies erfordert in der Regel eine lückenlose Dokumentation in Form von Versammlungsprotokollen, Zahlungsbelegen oder sonstigen Unterlagen, die die Einlageleistung belegen. Zwar erleichtert das BFH-Urteil den Umgang mit historischen Fehlern, doch ohne sorgfältige Nachweisführung lässt sich die Ausnahme vom Sonderausweis nicht durchsetzen.