Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto
Die Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto sind in ihrem Anwendungsbereich vornehmlich auf unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften zugeschnitten (§ 27 Abs. 1-6 KStG). Die Führung eines steuerlichen Einlagekontos dient dabei als Hilfsmittel, um bei Leistungen der Kapitalgesellschaft an Gesellschafter zwischen Gewinnausschüttung und Einlagenrückgewähr zu differenzieren. Hierzu werden die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf dem steuerlichen Einlagekonto erfasst (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG). Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto qualifizieren unter Beachtung der Verwendungsreihenfolge (Vorrang des „ausschüttbaren Gewinns“, § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG) nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) und können durch den Gesellschafter steuerfrei vereinnahmt werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
Anwendbarkeit auf privatnützige Stiftungen
Stiftungen sind nicht als Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu qualifizieren. Auf den ersten Blick scheinen die Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto daher nicht auf Stiftungen anwendbar zu sein. Etwas anderes folgt auch nicht unmittelbar aus § 27 Abs. 7 KStG, nach dem die Bestimmungen über das steuerliche Einlagekonto sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen gelten, die Leistungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren können. Denn bei Stiftungen handelt es sich nicht um Körperschaften oder Personenvereinigungen, sondern um Vermögensmassen. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 03.11.2010, Az. I R 98/09, vgl. DB 2011 S. 451) können aber auch Stiftungen Leistungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren, wenn die Leistungsempfänger Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten nehmen können. Daher erscheint es sachgerecht und geboten, dass auch Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto zu führen haben, da letztlich nur hierdurch das Ziel, mit § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG eine steuerliche Belastungsgleichheit zwischen Kapitalgesellschaften/Anteilseignern und Stiftungen/Destinatären sicherzustellen, (vollständig) erreicht wird.
Urteil des FG Münster vom 16.01.2019
Diesem Gedanken trägt das Urteil des FG Münster vom 16.01.2019 Rechnung. Nach dem Urteilstenor sei für eine rechtsfähige Stiftung, die Leistungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erbringen könne, ein steuerliches Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 KStG festzustellen. Der Umstand, dass § 27 Abs. 7 KStG nach seinem Wortlaut die sinngemäße Geltung der vorangehenden Absätze des § 27 KStG lediglich für Körperschaften und Personenvereinigungen ausdrücklich anordne, nicht aber auch für Vermögensmassen, stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Es sei davon auszugehen, dass die Verengung des Anwendungsbereichs des § 27 Abs. 7 KStG auf Körperschaften und Personenvereinigungen – unter Außerachtlassung der Vermögensmassen – auf einem gesetzgeberischen Versehen beruhe und die Lücke im Wortlaut durch teleologische Extension zu schließen sei. Der Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG sei auch in anderem Zusammenhang lückenhaft (in Bezug auf Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit). Darüber hinaus könne der Entstehungsgeschichte der Norm nicht entnommen werden, dass Stiftungen als Vermögensmassen ausgeklammert werden sollten.
Im Ergebnis unterlag die Stiftung jedoch mit ihrem Antrag, das von den Stiftern aufgrund des Stiftungsgeschäfts übertragene Kapital im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen. Nach Auffassung des FG Münster war dieses nach den Umständen des Sachverhalts nämlich dem im Bestand zu erhaltenden Stiftungskapital zuzuordnen, welches dem Nennkapital einer Kapitalgesellschaft funktionell gleichstehe. Das Stiftungskapital („steuerliches Nennkapital“) sei über den Lauf der Jahre außerhalb der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gesondert festzuhalten, da eine gesonderte Feststellung solchen Nennkapitals durch Feststellungbescheid in §§ 27, 28 KStG nicht vorgesehen sei. Hierbei seien für den Fall der Vermögensausstattung der Stiftung mit Betriebsvermögen (im Urteilsfall: Mitunternehmer-Anteile einschließlich SBV) die steuerlich maßgebenden Werte im Zeitpunkt der Übertragung entscheidend, wodurch sich unterschiedliche Wertansätze für die zivilrechtliche Pflicht zur Erhaltung des Stiftungskapitals in seinem Bestand und dem steuerlichen Nennkapital ergeben könnten. Diese sei jedoch zulässig und geboten, da alleiniger Zweck der Bestimmung des steuerlichen Nennkapitals darin bestehe, sicherzustellen, dass zugeführtes Kapital (mit dem damaligen steuerlichen Wertansatz) später zurückgezahlt werden könne, ohne dass dies zu Kapitalerträgen führe.
Einordnung und Ausblick
Das Urteil des FG Münster hat erhebliche Bedeutung für die steuerliche Qualifikation der Leistungen von Familienstiftungen an ihre Destinatäre und bietet Potenzial für eine steuerfreie Rückgewähr von Teilen des Stiftungsvermögens. Die Einzelheiten diesbezüglich sind bislang nicht abschließend geklärt. Der BFH hatte lediglich in seinem Urteil vom 14.07.2010 (Az. X R 62/08, vgl. DB 2010 S. 2766) angedeutet, dass das Verbot der Besteuerung rückgewährter Einlagen auch bei Stiftungen zu beachten sei. Ob hierbei § 27 KStG unmittelbar oder entsprechend zur Anwendung komme oder ob auf andere Weise einfachgesetzlich sichergestellt werden könne, dass diesem Besteuerungsverbot Rechnung getragen wird, musste der BFH jedoch nicht beantworten. Entsprechend erfreulich ist es, dass sich das FG Münster zu diesen Grundsatzfragen konkret geäußert hat. Dem Urteil lassen sich die folgenden Kernaussagen entnehmen:
- Familienstiftungen verfügen über steuerliches Nennkapital (zu erhaltendes Kapital), das im Grundsatz ertragsteuerfrei zurückgewährt werden kann;
- das steuerliche Nennkapital ist gesondert aufzuzeichnen (Schattenrechnung); und
- Familienstiftungen haben daneben ggf. ein steuerliches Einlagekonto zu führen (disponibles Kapital), das im Grundsatz ebenfalls ertragsteuerfrei zurückgewährt werden kann.
Auf einer Linie hiermit liegt das erst kürzlich veröffentlichte Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 31.07.2019 (1 K 1505/15), das unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Münster entschieden hat, dass die in Rede stehende Familienstiftung zwar ein steuerliches Einlagekonto zu führen habe, zu erhaltendes Stiftungskapital als dem Nennkapital gleichstehendes Kapital jedoch nicht im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen sei. Relevant ist das steuerliche Einlagekonto in erster Linie für Familienverbrauchsstiftungen, da hier in der Satzung ausdrücklich geregelt ist, dass das Stiftungskapital verbraucht werden soll. Doch auch herkömmliche Familienstiftungen haben ggf. ein steuerliches Einlagekonto zu führen, soweit sie über (z.B. im Wege einer Zustiftung erhaltenes) Vermögen verfügen, das nach der Satzung nicht (wie regelmäßig das bei Stiftungserrichtung übertragene Grundstockvermögen) zwingend dauerhaft ungeschmälert zu erhalten ist. In diesem Zusammenhang sei angemerkt, dass für die Frage, welches Vermögen dem Erhaltungsgebot unterliegt, der Stifterwille bei Stiftungserrichtung maßgeblich ist, sodass insoweit Gestaltungsspielraum in der Satzung besteht.
Die Urteile stehen im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, nach der ein steuerliches Einlagekonto durch Stiftungen nicht geführt werden kann (vgl. OFD NRW vom 30.04.2019, Arbeitshilfe „Stiftungen aus steuerlicher Sicht“, Ziff. 7.7; s. im Ergebnis auch LAfSt Niedersachsen vom 17.12.2018, S 2836-1-St 241, DB 2019 S. 216). Die Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos müsste deshalb voraussichtlich einstweilen finanzgerichtlich erstritten werden; die Stiftung trägt im Übrigen für den Bestand des Einlagekontos die Feststellungslast.
Das FG Münster und das FG Rheinland-Pfalz haben die Revision zum BFH zugelassen. Die gegen das Urteil des FG Münster eingelegte Revision wurde zwischenzeitlich zurückgenommen (Az. I R 21/19). Es bleibt abzuwarten, ob der BFH in den nächsten Jahren die Gelegenheit erhält, die hier relevanten Grundsatzfragen zu klären. Ob bis dahin die gesonderte Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos vorsorglich beantragt oder gegen ablehnende Bescheide vorsorglich Einspruch eingelegt werden sollte, ist im jeweiligen Einzelfall sorgfältig zu prüfen.
