In Niedrigzinsphasen belasten Pensionszusagen die Unternehmen. Wird nachträglich ein Widerrufsvorbehalt vereinbart, um Unternehmen in Schieflage eine Entlastungsmöglichkeit zu geben, und die Pensionszusage schließlich auch widerrufen, geht das Finanzamt von einem steuerpflichtigen Lohnzufluss in Höhe der Auflösung der Pensionsrückstellung aus.
Für viele GmbHs sind die finanziellen Verpflichtungen, die mit einer Pensionszusage an den oder die Gesellschafter-Geschäftsführer in „guten Jahren“ ausgesprochen wurden, im Laufe der Zeit und bei rückläufigen Gewinnen lästig und wenn nicht sogar existenzgefährdend, so doch hinderlich beispielsweise bei einem geplanten Betriebsübergang oder -verkauf. Eine Möglichkeit der Steuerung solcher Verpflichtungen ist die Vereinbarung eines Widerrufsrechts für den Fall, dass die GmbH dauerhaft Verluste erwirtschaftet. Der Kölner Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Burkhard Binnewies warnte aber beim Steuerforum 2018 in Hannover davor, nachträglich einen Widerrufsvorbehalt zugunsten der GmbH zu vereinbaren.
Steuerpflichtiger Lohnzufluss und verdeckte Einlage?
Wird die Pensionszusage nachträglich etwa zur Beseitigung einer bilanziellen Überschuldung widerrufen, geht die Finanzverwaltung von einem steuerpflichtigen Lohnzufluss in Höhe der Auflösung der Pensionsrückstellung aus. Sie begründet ihre Vorgehensweise mit dem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) und der Gesamtplan-Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Vor dem Hintergrund stiller Reserven werde auf eine werthaltige Forderung verzichtet, die zu einem entsprechenden Lohnzufluss und anschließender verdeckter Einlage führe. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der die von ihm beherrschte Gesellschaft von einer Pensionszusage ohne Widerrufsvorbehalt befreien wolle, um hierdurch eine drohende insolvenzrechtliche Überschuldung zu vermeiden, wähle als angemessenes Mittel den (teilweisen) Verzicht auf die Pensionszusage.
Kritik an der Auffassung der Finanzverwaltung
Binnewies kritisierte die Auffassung der Finanzverwaltung scharf. Es liege keine Vermögensverfügung des Geschäftsführers vor. Der einseitige Widerruf im Namen der GmbH könne nicht zur Einkommensverwendung des Geschäftsführers führen. Damit beschränken sich die Wirkungen auf die Auflösung der Pensionsrückstellung der Ebene der GmbH mit dem entsprechenden außerordentlichen Ertrag, der im konkreten Fall mit Verlustvorträgen verrechnet wurde. Auch im Zeitpunkt der Vereinbarung des Widerrufs ist kein Lohnzufluss gegeben, da auch in diesem Zeitpunkt keine Verfügung über den Anspruch aus der Pensionszusage vorliegt.
Handhabe befasst Finanzgerichte
So sieht es im Übrigen auch das Finanzgericht Köln im noch nicht veröffentlichten Urteil vom 11.10.2017 (9 K 3518/14). Binnewies macht darauf aufmerksam, dass diese Gestaltung eben noch nicht abschließend geklärt sei. Seines Erachtens könne aber nicht von einem Lohnzufluss ausgegangen werden. Es handele sich nicht um eine unangemessene Gestaltung, weil außersteuerliche Gründe gegeben sind. Von daher könne die Finanzverwaltung § 42 AO nicht als steuerbegründenden Tatbestand für einen Lohnzufluss heranziehen. Weiter, so Binnewies, werde diskutiert, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer steuerneutral auf die Verfallbarkeit der Pensionszusage verzichten kann. Dieser Verzicht führe nicht zu einem Lohnzufluss, denn die Verbindlichkeit ist auf der Ebene der Gesellschaft weiter auszuweisen, da auf den Anspruch selbst nicht verzichtet wird. Wird dann nach Ablauf eines Jahres auf den Anspruch selbst verzichtet, ist kein Lohn gegeben, da auf eine verfallbare Pensionszusage verzichtet wurde.
(StBV Niedersachsen Sachsen-Anhalt, PM vom 26.02.2018 / Viola C. Didier)
