Sachverhalt
FG Niedersachsen, Urteil vom 05.01.2023 – 9K 162/21
Im Jahr 2019 hoben die verheirateten Kläger ihre bisherige Zugewinngemeinschaft auf und vereinbarten den Güterstand der Gütertrennung. Im Rahmen des hierzu geschlossenen notariellen Ehevertrags nebst Zugewinnausgleichsvereinbarung setzten die Kläger einvernehmlich einen Zugewinnausgleichsanspruch der Klägerin gegenüber dem Kläger fest. Zur Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs übertrug der Kläger seine GmbH-Anteile auf die Klägerin. An dieser GmbH war der Kläger zu mindestens 1% beteiligt. Die Klägerin nahm die Übertragung und Abtretung an. Die Kläger erklärten, dass damit der Zugewinnausgleichsanspruch im Wesentlichen abgedeckt sei. Einen weitergehenden Betrag habe die Klägerin am Tag des Vertragsschlusses in bar vom Kläger ausgezahlt bekommen. Die Kläger gingen nach Beratung durch einen Steuerberater davon aus, dass die Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs durch Übertragung von Anteilen an einer GmbH keine Steuer auslöse.
Das Finanzamt vertrat dagegen im Rahmen der Festsetzung von Vorauszahlungen die Ansicht, dass hierdurch der Tatbestand einer Veräußerung erfüllt sei. Es handele sich hierbei um einen tauschähnlichen Vorgang. Daraufhin teilten die Kläger dem Finanzamt mit, dass sie beabsichtigten, die Anteilsübertragung vom Kläger auf die Klägerin rückgängig zu machen. Die Rückabwicklung solle wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage erfolgen und ein rückwirkendes Ereignis begründen, das steuerlich auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Anteilsübertragung zurückwirke.
Daraufhin erfolgte im Jahr 2020 eine notarielle Änderungsvereinbarung. Dort regelten die Kläger, dass sie beim Abschluss des Ehevertrages im Jahr 2019 übereinstimmend die Vorstellung gehabt hätten, dass die Übertragung der GmbH-Anteile zum Ausgleich der Zugewinnausgleichsforderung keine einkommensteuerlichen Konsequenzen haben würde. Vor diesem Hintergrund passten die Kläger den Ehevertrag an und änderten ihn teilweise inhaltlich. Demnach wurde der nicht in bar geleistete Restbetrag der Zugewinnausgleichsforderung verzinslich bis zum Tod des Klägers gestundet. Weiterhin übertrug die Klägerin die GmbH-Anteile – mit allen Rechten, Pflichten und dem Gewinnbezugsrecht für das abgelaufene Geschäftsjahr und für das gesamte derzeit laufende Geschäftsjahr einschließlich aller etwa unter die Gesellschafter noch nicht verteilter Gewinne vorangegangener Geschäftsjahre – an den Kläger zurück.
Im Rahmen der im Jahr 2020 eingereichten Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2019 erklärten die Kläger keinen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG. Das Finanzamt folgte der in der Steuererklärung vertretenen Auffassung nicht und setzte aufgrund der Erfüllung des Tatbestandes des § 17 EStG einen Veräußerungsgewinn an.
Erfüllung der Zugewinnausgleichsforderung
Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung stellt die Übereignung eines Wirtschaftsgutes oder eines Vermögenswertes an einen Ehegatten, dem infolge der scheidungsbedingten Auflösung der Zugewinngemeinschaft ein Ausgleichsanspruch zusteht, einen entgeltlichen Vorgang dar (BFH vom 31.07.2002 – X R 48/99, BStBl. II 2003 S. 282 = DB 2003 S. 530; BFH vom 15.02.1977 – VIII R 175/74, BStBl. II 1977 S. 389 = DB 1977 S. 942). Im Rahmen der Zugewinngemeinschaft wird das Vermögen der beiden Ehegatten gemäß § 1363 Abs. 2 BGB nicht gemeinschaftliches Vermögen der Ehegatten. Ihnen steht nach § 1378 BGB bei Auflösung des Güterstandes eine Ausgleichsforderung zu. Diese Ausgleichsforderung ist nach einhelliger Rechtsansicht eine Geldforderung, nämlich eine Geldsummenforderung und keine Geldwertforderung. Zwar wird diese Forderung kraft Gesetzes erworben, jedoch hängt die Übertragung des Wirtschaftsgutes zwecks Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs – anders als der von Gesetzes wegen entstehende Ausgleichsanspruch – mit der Auflösung der Gemeinschaft nicht zusammen, sondern beruht auf der freien Vereinbarung der Vertragsparteien. Im Rahmen dieser Vereinbarung wird von der einen Vertragspartei ein Wirtschaftsgut übereignet, während die andere als „Gegenleistung” auf den Ausgleichsanspruch in Geld verzichtet. Die Vermögensübertragung innerhalb eines Zugewinnausgleichs dient damit der Erfüllung des entsprechenden Ausgleichsanspruchs und hat Entgeltcharakter. Die Übertragung des GmbH-Anteils erfolgte vorliegend hiernach an Erfüllungs statt (§ 364 BGB). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen (z. B. OFD Frankfurt/M. vom 27.02.2014 – S 2256 A-16-St 224).
Entscheidung des FG Niedersachsen
Streitgegenständlich war vorliegend die Frage, ob durch die „Rückabwicklung“ der Erfüllung der Zugewinnausgleichsforderung durch die Übertragung von GmbH-Anteilen auch der Veräußerungsgewinn (rückwirkend) entfallen ist. Einleitend stellt das Gericht fest, dass die Übertragung der GmbH-Anteile vom Kläger auf die Klägerin den Tatbestand einer steuerpflichtigen Veräußerung erfülle. Im Streitfall war der Kläger innerhalb der letzten fünf Jahre vor Abschluss des Ehevertrages zu mindestens 1% an der GmbH beteiligt. Die Klägerin hatte aufgrund der ehevertraglichen Beendigung der Zugewinngemeinschaft einen auf Geldleistung gerichteten Zugewinnausgleichsanspruch gegenüber dem Kläger. Sie nahm jedoch die Übertragung der GmbH-Anteile, also eines Surrogats, an Erfüllungs statt an. Dadurch sei das Schuldverhältnis zwischen den Klägern erloschen. Dieser Vorgang stelle eine entgeltliche Veräußerung i.S.d. § 17 EStG dar, die Einkommensteuer auslöse.
Daran anschließend prüft das Gericht, ob der entstandene Veräußerungsgewinn mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit entfallen ist. Im Ergebnis geht das Gericht davon aus, dass die Rückübertragung der GmbH-Anteile auf den Kläger aufgrund der Änderungsvereinbarung ein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) darstellt.
Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 06.12.2016 – IX R 49/15, BStBl II 2017 S. 673 = DB 2017 S. 1187) wird ausgeführt, dass es entscheidend darauf ankomme, ob es sich um einen Fall eines beiderseits noch nicht vollständig erfüllten Kaufvertrags handele oder ob die Gegenleistung bereits vollständig erbracht worden sei. Im Fall eines beiderseits noch nicht vollständig erfüllten Kaufvertrags wirke eine Veränderung der wertbestimmten Umstände materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns zurück. Dagegen beeinflusse, wenn die Gegenleistung bereits vollständig erbracht worden ist, eine Veränderung des Werts der Gegenleistung die Höhe des Veräußerungspreises grundsätzlich nicht mehr. Eine Berücksichtigung solle nur noch dann in Betracht kommen, wenn der Rechtsgrund für die spätere Änderung im ursprünglichen Rechtsgeschäft bereits angelegt war (BFH, Urteil vom 06.12.2016 – IX R 49/15, a.a.O). Für den Fall, dass der Verkauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft durch die Parteien des Kaufvertrages wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage tatsächlich und vollständig rückgängig gemacht wird, hat der BFH zudem entschieden, dass dieses Ereignis steuerlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken könne (BFH, Urteil vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BStBl II 2010 S. 539 = DB 2010 S. 483). In diesen Fällen soll, jedenfalls vor der Kodifizierung in § 313 BGB zum 01. 01.2002, zwingend, also ohne weitere Prüfung, von einem rückwirkenden Ereignis im steuerrechtlichen Sinne auszugehen sein, da der Anknüpfungspunkt hier stets im Kaufvertrag liege.
Nicht entscheidungserheblich ist nach Auffassung des Gerichts vorliegend, ob unter Bezugnahme auf den rein zivilrechtlichen Begriff des Wegfalls der Geschäftsgrundlage ein rückwirkendes Ereignis angenommen werden könne, oder ob zusätzlich ein „im ursprünglichen Vertrag Angelegt-Sein“ erforderlich sei. Das Gericht geht davon aus, dass der Rechtsgrund für die aufgrund des Wegfalls der Geschäftsgrundlage vorgenommene Änderung des Ehevertrages bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt gewesen sei.
Unter Rückgriff auf die Rechtsprechung des BGH zur Geschäftsgrundlagenstörung kommt das Gericht zu dem Ergebnis, dass nach den zivilrechtlichen Vorgaben ein Wegfall der Geschäftsgrundlage vorlag. Dieser berechtigte die Kläger nach § 313 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 BGB auch vorrangig zu einer Vertragsänderung, da es den Klägern aufgrund der Aufzehrung etwaiger erbschaftsteuerlicher Vorteile durch die anfallende Einkommensteuer aufgrund der Übertragung der GmbH-Anteile nicht zumutbar war, unverändert am Vertrag festzuhalten. Im Ergebnis konnten die Kläger die Regelungen des Ehevertrages im Rahmen der Änderungsvereinbarung anpassen und teilweise inhaltlich ändern.
Die „Anlage“ des Rechtsgrunds für die spätere Änderung im ursprünglichen Rechtsgeschäft sieht das Gericht vorliegend ebenfalls in § 313 BGB begründet. Demnach sei die Aussage des Steuerberaters, eine steuerneutrale Übertragung sei möglich, eine Vertragsgrundlage für die Vertragsparteien geworden. Dieser Umstand sei demnach auch im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt gewesen.
Abschließend stellt das Gericht fest, dass die vollständige Rückübertragung auch tatsächlich erfolgt sei.
Hinweise für die Praxis
Ausgangspunkt des Verfahrens war ein potenzieller „Haftungsfall“ des vor Abschluss des Ehevertrages befragten Beraters. Nicht erkannt wurde im Rahmen der Beratung, dass eine Vermögensübertragung innerhalb eines Zugewinnausgleichs der Erfüllung des entsprechenden Ausgleichsanspruchs dient und Entgeltcharakter hat. Die Übertragung der GmbH-Anteile erfolgt hiernach an Erfüllungs statt. Steuerliche Berater sind insoweit aufgerufen, entsprechende Vereinbarungen kritisch zu prüfen. Offen bleibt, welche Auswirkungen eine vorhergehende Modifikation des Ausgleichsanspruchs von Geld unmittelbar auf GmbH-Anteile gehabt hätte.
Aus Beratersicht ist es erfreulich, dass das Gericht von einem rückwirkenden Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ausgegangen ist und der Veräußerungsgewinn mit steuerlicher Rückwirkung entfallen ist. Fraglich ist, ob das Urteil durch den BFH bestätigt werden wird. Die Verwaltung hat Revision eingelegt (Az. beim BFH: IX R 4/23).
Aus steuerlicher Sicht ist ergänzend darauf hinzuweisen, dass die potenzielle latente Ertragsteuerbelastung wohl bereits im Rahmen der Ermittlung der Zugewinnausgleichsforderung zu berücksichtigen gewesen wäre (BGH, Urteil vom 06.02.2008 – XII ZR 45/06). Denn es darf nicht außer Betracht bleiben, dass mit dem durch den Zugewinnausgleich erfolgten Erwerb stille Reserven aufgelöst werden können. Diese mindern den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes und sind dementsprechend für die Berechnung der Höhe der Zugewinnausgleichsforderung wertmindernd zu berücksichtigen (BGH, Urteil vom 24.10.1990 – XII ZR 101/89).
