Entstehung eines hybriden Gesellschaftskonstrukts
Statt transparenter Mitunternehmerbesteuerung führt der per Option ausgelöste fiktive steuerliche Formwechsel zur Anwendung des Trennungsprinzips mit einer Personengesellschaft als Körperschaft-steuersubjekt und den davon separat besteuerten Gesellschaftern (Teileinkünftebesteuerung / §8b KStG). Gesellschafts- und bilanzrechtlich bleibt der Status als Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen von der Steueroption unberührt. Insoweit entsteht ein „hybrides Gesellschaftskonstrukt“, das Herausforderungen und Chancen gleichermaßen auslöst. Ab dem 01.01.2024 führt zudem das MoPeG vom 25.06.2021 (= Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts) zur Abschaffung des Gesamthandsvermögens mit eigener Rechtsträgerschaft der Außen-Personengesellschaften. Trotz völlig unterschiedlicher Regelungsziele weisen § 1a KStG im KöMoG und das MoPeG gedankliche Berührungspunkte auf. Welche praktische Bedeutung § 1a KStG neben der weiter bestehenden Möglichkeit zur Bildung/Fortführung einer Thesaurierungsrücklage gem. § 34a EStG im transparenten Besteuerungskonzept erlangen wird, muss sich erst noch erweisen.
Offene Frage: Optierende Personenhandelsgesellschaft als ertragsteuerliche Organgesellschaft?
Bislang wenig diskutiert ist die Frage, ob ab dem 01.01.2022 eine in eine Konzernstruktur finanziell eingegliederte und beherrschte Tochter- oder Enkel-Personengesellschaft per Option und Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages als ertragsteuerliche Organgesellschaft fungieren kann. Der „Instrumenten-kasten“ der ertragsteuerlichen Organschaft mit ihren Verlustnutzungs- und Finanzierungsvorteilen würde dadurch gerade im größeren Mittelstand und bei Konzernen vor allem mit Blick auf die Gewerbesteuer erheblich ausgeweitet. Haftungskonzentration und mindestens fünfjährige Bindungsfristen müssten dann „in Kauf genommen“ werden. Während bislang Personengesellschaften mit diversen Besonderheiten eine Organträgerfunktion erlangen können (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG), kommen als ertragsteuerliche Organgesellschaft nur Körperschaften (AG, GmbH, KGaA, SE, UG u.a.) in Betracht. Nur bei der umsatzsteuerlichen Organschaft ist dies seit der Larentia + Minerva-Entscheidung des EuGH vom 16.07.2015 (Rs. C‑108/14 und C‑109/14) anders (Art. 11 MwStSystRL, Abschnitt 2.8 Abs. 2 UStAE). Die nun ab dem 01.01.2022 bestehende Möglichkeit, eine Personenhandelsgesellschaft für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen „wie eine Kapitalgesellschaft“ zu behandeln, sollte ihre Organgesellschaftsfähigkeit zulassen. Ob die Finanzverwaltung dies akzeptieren wird, erscheint derzeit offen. Offizielle Verlautbarungen liegen (noch) nicht vor.
Voraussetzung 1: Gewinnabführungsvertrag zu einer abhängigen Personenhandelsgesellschaft
Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge in kombinierter Form oder jeweils „isoliert“ mit abhängigen/konzernierten Personengesellschaften sind in der Praxis derzeit nur selten anzutreffen. Grund hierfür ist deren bislang weitgehend fehlende steuerliche Bedeutung – abgesehen vom Beherrschungsvertrag als Instrument zur Gewährleistung der organisatorischen umsatzsteuerlichen Eingliederung (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Seit der sogenannten Gervais-Entscheidung des BGH vom 05.02.1979 (II ZR 210/76, DB 1979 S. 1833) und Nachfolgeentscheidungen der Oberlandesgerichte werden Beherrschungsverträge zumindest mit einer kapitalistisch ausgestalteten Personengesellschaft bei Zustimmung aller Gesellschafter von der herrschenden Meinung anerkannt (vgl. etwa Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, 40. Aufl. 2021, § 105 Rn. 105; Keller/Otto, Beck’sches Handbuch der Personengesellschaft, 5. Aufl. 2020, § 24 Rn. 17, 42). Die Strukturmerkmale einer Personengesellschaft wie Selbstorganschaft, persönliche Haftung bei gemeinsamer Zweckverfolgung und Verbandssouveränität stehen dem Abschluss eines Beherrschungsvertrages nicht entgegen. Dies sollte auch für Gewinnabführungsverträge gelten, da sie als Ausgestaltungsform eines Unternehmensvertrages analog §§ 291 ff. AktG in vielerlei Hinsicht ähnliche Merkmale aufweisen. Sicherung außenstehender Gesellschafter, Ausgleich isoliert nachteiliger Handlungen durch Verlustübernahmeverpflichtung und gesellschaftsrechtliche Zustimmungsquoren sind weitgehend deckungsgleich. Deswegen werden Gewinnabführungsverträge mit verbundenen Personengesellschaften in vielen Fällen gesellschaftsrechtlich zulässig und in das Handelsregister eintragbar sein. Eine fünfjährige Bindungsfrist und die tatsächliche Durchführung mit entsprechender bilanzieller Handhabung müssen zur Erfüllung der speziellen steuerlichen Organschaftsvoraussetzungen natürlich hinzukommen.
Voraussetzung 2: Optierende Personenhandelsgesellschaft als ertragsteuerliche Organgesellschaft
§ 17 Abs. 1 Satz 1 KStG erweitert den Personenkreis ertragsteuerlicher Organgesellschaften auf „andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 bezeichneten Kapitalgesellschaften“ mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in der EU/dem EWR. Da die gem. § 1a KStG optierende Gesellschaft „wie eine Kapitalgesellschaft“ behandelt werden soll, lässt der Wortlaut der Norm durchaus eine Einbeziehung in den ertragsteuerlichen Organkreis zu. In der Regierungsbegründung zum KöMoG aus dem März 2021 ist zu lesen, dass per Option alle Regelungen insbesondere des Körperschaftsteuergesetzes Anwendung finden sollen, die auf Kapitalgesellschaften/Körperschaften Bezug nehmen und nicht nur für bestimmte, ausdrücklich bezeichnete Kapitalgesellschaften gelten (wie etwa die in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG aufgeführte KGaA). Gesetzeswortlaut und Telos des § 17 Abs. 1 i.V.m. § 1a Abs. 1 KStG sollten deshalb auch optierende Personengesellschaften organgesellschaftsfähig erscheinen lassen. Die weiteren Rahmenbedingungen für die ertragsteuerliche Organschaft – wie etwa die finanzielle Eingliederung, das Betriebsstättenerfordernis beim Organträger, die Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter sowie spezifische Gewinnabführungs- und Verlustübernahmeklauseln – müssen natürlich auch von optierenden Personengesellschaften eingehalten werden. In der „Beraterliteratur“ ist die Zulässigkeit optierender Personenhandelsgesellschaften für ertragsteuerliche Organschaftszwecke insgesamt weitgehend „common sense“ (vgl. etwa Schiffers/Jakobsen, DStZ 2021 S. 348, 351; Liekenbrock, DB 2021, im Erscheinen).
Zum Schluss: Einbeziehung optierender Personengesellschaften in den ertragsteuerlichen Organkreis zulässig, aber nicht rechtssicher
Die Finanzverwaltung hat sich bislang noch nicht zur Möglichkeit der Einbeziehung optierender Personengesellschaften in einen ertragsteuerlichen Organkreis geäußert. Das veröffentlichte „Check the box-Antragsformular“ enthält keine entsprechenden Aussagen. Deshalb besteht insoweit Rechtsunsicherheit für die Praxis. Ungeachtet der Frage der Rechtsdurchsetzung wird man im Einzelfall die Vor- und Nachteile der Option in Kombination mit dem fünfjährigen Bindungserfordernis beim Gewinnabführungsvertrag eingehend abwägen müssen. Die Gewerbesteuer mit ihren bislang stets isolierten Personengesellschaftsfolgen kann gerade in Verlustsituationen Treiber für diese besondere Ausgestaltungsform einer ertragsteuerlichen Organschaft sein.
