Grundlegendes vom BFH
Der BFH (Urteil vom 16.11.2016 – V R 35/16) urteilte zunächst, dass bei Ausbauzuschüssen der Vermieterin eine (umsatzsteuerpflichtige) sonstige Leistung der Mieterin anzunehmen sei, wenn sie der Vermieterin mit dem Ausbau des Mietobjekts einen „tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil“ unmittelbar zuwendet. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn der Ausbau im Interesse der Vermieterin erfolge. Jedoch ist es in der Praxis oft schwierig, konkret zu bestimmen, ob ein solcher Fall vorliegt. In den meisten Fällen baut die Mieterin Dinge im eigenen Interesse ein bzw. um und ist die Vermieterin nicht daran interessiert, beispielsweise an eingebrachten Betriebsvorrichtungen, Eigentum zu erwerben. Auch die Erfüllung eigener baurechtlicher Vorgaben setzt die Vermieterin lieber selbst durch eigene beauftragte Bauleister um. Liegt keine sonstige Leistung der Mieterin vor, sei der Zuschuss umsatzsteuerlich als Entgeltminderung zu werten und verringere das Mietentgelt.
Sichtweise der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung reagierte (intern) auf dieses Urteil mit einer unveröffentlichten Fach-Info der Finanzbehörde Hamburg, die nach erfolgter Bund-Länder-Abstimmung die Behandlung konkretisiert. Sie enthält zunächst die Übernahme der o.g. BFH-Grundsätze durch die Finanzverwaltung. Interessanter ist jedoch die Konkretisierung der Behandlung, falls keine sonstige Leistung der Mieterin vorliegt. Danach bestehen nach Verwaltungsauffassung keine Bedenken, den Zuschuss ratierlich auf die (Netto-)Monatsmieten anzurechnen, bis der Betrag erreicht ist. Erst anschließend lägen umsatzsteuerbare Mietentgelte vor. Damit entscheidet sich die Finanzverwaltung für eine sofortige Verrechnung und gegen eine Verrechnung über die (Grund-)Mietlaufzeit. Letztere wird in der Praxis häufig gewählt, da sie grundsätzlich der bilanziellen und ertragsteuerlichen Behandlung entspricht.
Unabhängig von der Art der vorgenannten Verrechnung mit der Miete hat sich in der Praxis durchgesetzt, dass keine Verrechnung mit Nebenkostenvorauszahlungen erfolgt.
Nunmehr Konkretisierung durch das FG Saarland
In seinem aktuellen Urteil (vom 14.06.2023 – 1 K 1264/19, rkr.) hat das FG Saarland – entgegen der Behandlung durch die Parteien im zugrunde liegenden Mietvertrag – nun erstmals eine Entgeltminderung angenommen und dabei zugleich die Praxisrelevanz des Themas aufgezeigt. Es ging davon aus, dass keine Leistung eines verbrauchsfähigen Vorteils erfolgt sei, sondern die Zahlung des Zuschusses Teil der Mietpreisgestaltung gewesen sei. Im Fall zahlte die Vermieterin im Rahmen der Mietvertragsverlängerung einen „nicht zweckgebundenen Investitionskostenzuschuss“.
Die Parteien gingen von einer zugrunde liegenden Leistung der Mieterin aus, die demgemäß eine Rechnung über den Zuschussbetrag „zzgl. USt“ stellte. Die Vermieterin zog entsprechend die Vorsteuer aufgrund der umsatzsteuerpflichtigen Vermietung. Sie verliert durch das Urteil nun rückwirkend (Streitjahr 2013) den Vorsteuerabzug auf die Rechnung der Mieterin und schuldet zudem nach § 14c Abs. 1 UStG aus der Dauermietrechnung die zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer.
Die gleichen Beträge drohen, soweit die Jahre noch offen sind, spiegelbildlich aufseiten der Mieterin (Berichtigung Vorsteuerabzug aus der Dauermietrechnung sowie §14c UStG bzgl. der Rechnung 2013). Schwierig sind in der Praxis Fälle, in denen die Bescheide bei einer Partei bereits bestandskräftig sind, eine Partei insolvent ist oder sonstige Differenzen zwischen den Parteien existieren. Dies unterstreicht die Wichtigkeit im Vertrag bereits genau festgelegter Rückabwicklungsregelungen, die den Schaden zumindest auf den Zinsschaden (§ 233a AO) reduzieren.
Leider ist das Urteil des FG Saarlands bereits aus anderen Gründen rechtskräftig, sodass der BFH hierzu nicht in näherer Zukunft Stellung nehmen wird.
Praxishinweise & Fazit
Aufgrund der nachteiligen Rechtsfolgen einer unzutreffenden Behandlung von Vermieterzuschüssen ist im Rahmen der Mietvertragsverhandlung stets im Einzelfall zu prüfen und eine Abgrenzung vorzunehmen. Nicht selten weist der Vertrag dabei Elemente beider Formen auf, ist daher zu gewichten und die Absicht der Parteien möglichst gut zu dokumentieren. Entsprechende vertragliche Regelungen zur Risikoverteilung und etwaige umsatzsteuerlichen Berichtigungen, sollte letztlich doch der andere Fall vorliegen, sind in den Mietvertrag aufzunehmen. In der Praxis zeigt sich jedoch auch, dass manchmal nicht-steuerliche Gründe oder eine bestehende langjährige (USt-Compliance-)Praxis einer der Vertragsparteien eine Behandlung entsprechend der aktuellen Rechtsprechung im Mietvertrag erschweren und andere Lösungen gefunden werden müssen.
