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16.05.2023

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Geleistete Anzahlungen als „schädliches“ Verwaltungsvermögen

Das ErbStG sieht für die Verschonung von Betriebsvermögen vor, dass dieses nur insoweit privilegiert wird, als es nicht aus sogenanntem „schädlichem“ Verwaltungsvermögen besteht. Damit soll insbesondere verhindert werden, dass liquide Mittel zu begünstigungsfähigem Betriebsvermögen umgewandelt werden können, die dann wiederum steuerfrei übertragen werden können. Zum Verwaltungsvermögen gehören nach Gesetz neben dem gemeinen Wert von Geldforderungen (abzüglich des gemeinen Werts von Schulden) auch derjenige „anderer Forderungen“, soweit er 15% des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens übersteigt (vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG). Bislang war vom BFH nicht entschieden worden, was genau unter solchen „anderen Forderungen“ zu verstehen ist. In der Literatur werden hierzu unterschiedliche Auffassung vertreten. Der BFH hat nun in seiner Entscheidung vom 01.02.2023 (II R 36/20, DB 2023 S. 1199) zu dieser Frage Stellung genommen.

Geleistete Anzahlungen als „schädliches“ Verwaltungsvermögen

RA Dr. Julian Schick
ist Associate bei POELLATH in Berlin

Entscheidung des BFH

Die Entscheidung betrifft eine Sprachfassung dieses Verschonungsregimes, die mit Gesetz vom 26.06.2013 eingeführt wurde und bis zum 30.6.2016 galt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F.). Diese Sprachfassung sowie die derzeit geltende sind im Wortlaut teilidentisch. Beide enthalten das Tatbestandsmerkmal der „anderen Forderungen“. Trotz der Entscheidung des BVerfG über die Verfassungswidrigkeit der bis zum 30.06.2016 geltenden erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigungsvorschriften für Betriebsvermögen (§§ 13a, 13b ErbStG a.F.) waren diese weiter anzuwenden (vgl. BVerfG vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138 S. 136) und lagen der Entscheidung des BFH daher zugrunde.

Sachverhalt

Der Gesellschafter einer GmbH schenkte seinem Sohn mit Wirkung zum 01.12.2013 einen Teilgeschäftsanteil an der GmbH. Die GmbH hatte vor dem Schenkungsstichtag Anzahlungen für einen Verwaltungsneubau (i.H.v. 3.243.361 €) sowie für den laufenden Betrieb (i.H.v. 626.673 €) geleistet. Das Finanzamt (FA) setzte in seinem Bescheid daraufhin den Wert des Geschäftsanteils sowie die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens gesondert fest (vgl. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG, § 13b Abs. 2a ErbStG a.F.). Bei der Ermittlung des „schädlichen“ Verwaltungsvermögens setzte das FA die Anzahlungen im Zusammenhang mit dem Verwaltungsneubau sowie im Zusammenhang mit dem laufenden Betrieb als „andere Forderungen“ i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. an.

Gegen diesen Ansatz bei der Feststellung des Verwaltungsvermögens wandte sich die GmbH mit ihrem Einspruch gegen den Bescheid des FA. Das Einspruchsverfahren blieb insoweit erfolglos. Das FG Münster gab in seiner Entscheidung vom 22.10.2020 (3 K 2699/17) dann der klagenden GmbH Recht. Es führt aus, dass unter „anderen Forderungen“ solche zu verstehen seien, die auf Geldleistungen gerichtet seien. Geleistete Anzahlungen verkörperten jedoch Sachleistungsansprüche, seien daher also keine „anderen Forderungen“.

Gegen das Urteil des FG Münster wandte sich das FA und legte Revision beim BFH ein. Nach Auffassung des FA ergebe sich aus der (in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. manifestierten) Intention des Gesetzgebers, Gestaltungsmissbrauch durch Zahlung und spätere Rückabwicklung des Geschäfts auszuschließen, dass geleistete Anzahlungen vom Tatbestand erfasst seien. Außerdem müsse die Behandlung geleisteter und empfangener Anzahlungen aus Gründen der Systemgerechtigkeit korrespondieren. Entsprechend sei unerheblich, ob Geldmittel beim Anzahlenden noch vorlägen oder bereits verausgabt worden seien. Jedenfalls seien Anzahlungen dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen, wenn sie zugleich Vorauszahlungen und nicht Abschlagzahlung für bereits erbrachte (Teil-)Leistungen seien.

Nach Auffassung der revisionsbeklagten GmbH ergebe sich aus dem Gesetz sowie der späteren Einführung des Klammerzusatzes („Finanzmittel“) hinter die dortige Aufzählung, dass unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. (darunter „andere Forderungen“) lediglich Wirtschaftsgüter einer bestimmten Gruppe zusammengefasst seien, nämlich Produkte der Geldanlage mit Forderungscharakter. Eine Differenzierung in Voraus- und Abschlagszahlung sei ebenfalls vom Tatbestand des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. nicht gefordert, da in beiden Fällen auf eine vertragliche Verpflichtung hin geleistet würde, um in den Genuss einer auf eine Sache gerichteten Gegenleistung zu kommen.

Entscheidungsgründe

Der BFH gab dem FG Münster im Ergebnis Recht und wies die Revision des FA zurück. Die geleisteten Anzahlungen stellen kein Verwaltungsvermögen dar.

Zunächst stellt der BFH fest, dass die Bedeutung des Tatbestandsmerkmals „andere Forderungen“ gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. umstritten sei (Rz. 11 ff.). Er macht hierzu zwei Positionen aus: Nach der ersten fielen Sachleistungsansprüche darunter, die bei ihrer Erfüllung wiederum Verwaltungsvermögen begründen würden (mit Verweis auf u.a. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn. 335). Die zweite Position bestehe darin, ausschließlich auf Geld gerichtete Forderungen unter den Begriff der „anderen Forderungen“ zu fassen (mit Verweis auf u.a. St. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, BewG, 6. Aufl., § 13b ErbStG Rn. 215).

Der BFH positioniert sich daraufhin selbst und stellt fest, „andere Forderungen“ seien solche, die „in erster Linie“ auf Zahlungsmittel gerichtet sind. Erfasst seien Sachleistungsansprüche jedenfalls dann nicht, wenn diese auf Wirtschaftsgüter gerichtet seien, die ihrerseits, wären sie aktiviert, kein Teil des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4, Nr. 5 ErbStG a.F. wären (Rz. 12).

Diese Position ergebe sich bereits aus dem systematischen Zusammenhang der Vorschrift: Sämtliche unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. fallenden Ansprüche, die in der Aufzählung den „anderen Ansprüchen“ vorangingen, seien ausnahmslos Finanzmittel. Dies gelte unabhängig davon, dass dieser Begriff in dieser Gesetzesfassung noch nicht enthalten sei. Daher handele es sich bei den „anderen Forderungen“ um einen finanzmittelbezogenen Typusbegriff (Rz. 13).

Auch der Gesetzeszweck, wie er sich aus der Gesetzeshistorie ergebe, spreche für diese Bedeutung (Rz. 14). Mit der Einführung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. wollte der Gesetzgeber sogenannte Cash-Gesellschaften eindämmen, mit deren Hilfe Finanzmittel in steuerbegünstigtes Betriebsvermögen umgewandelt werden konnte (BT-Drucks. 17/13033 S. 112). Diesem Zweck entspreche es, unter „andere Forderungen“ nicht Sachleistungsansprüche zu verstehen.

Ferner seien geleistete Anzahlungen selbst keine Forderungen (Rz. 19 und 22 a.E). In der Bilanz erfüllten sie lediglich die Funktion, das gestörte Verhältnis von Leistung und Gegenleistung auszuweisen, weil schwebende Geschäfte grundsätzlich nicht bilanziert werden dürften (Rz. 16 ff.). Selbst wenn man aber auf die hinter der Anzahlung stehenden Ansprüche abstelle, stünde der Gegenleistungsanspruch im Vordergrund, der hier ein Sachleistungsanspruch sei. Das Abstellen auf einen Rückzahlungs- oder Schadenersatzanspruch setze das Hinzutreten weiterer Umstände voraus, die hier zum Stichtag noch nicht vorgelegen hätten.

Ein allgemeines Korrespondenzprinzip im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, wonach geleistete und erhaltene Zahlungen bilanziell gleich zu behandeln seien, existiere nicht und berühre auch nicht die zu entscheidende Frage. Diese sei lediglich, ob geleistete Anzahlungen dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen seien (Rz. 21).

Der BFH verwirft eine andere Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F., die darauf abstellt, dass sonst unerwünschte Gestaltungsmöglichkeiten entstünden. „Ausweichoptionen allein rechtfertigen keine in der Vorschrift nicht angelegte Auslegung“ (Rz. 22).

Schließlich sei eine Entscheidung der Frage entbehrlich gewesen, ob anderes gelten würde, wenn die Anzahlungen für den Erwerb von Gegenständen des Verwaltungsvermögens geleistet worden wären, weil die Errichtung eines Verwaltungsgebäudes sowie laufende Geschäftstätigkeit solche Gegenstände „ersichtlich“ nicht seien (Rz. 23).

Fazit

Die Entscheidung des BFH trägt zu mehr Rechtssicherheit im Umgang mit den erbschaft- und schenkungsteuerlichen Regelungen zur Verschonung von Betriebsvermögen bei. Dies dürfte auch gelten, obwohl die Entscheidung zu altem Recht ergangen ist, weil sich das spezifische Tatbestandsmerkmal („anderen Forderungen“) wortlautidentisch auch im derzeit geltenden ErbStG wiederfindet und eine Veränderung des zugrunde liegenden Gesetzeszwecks nicht erkennbar ist. Weiterhin Unsicherheit besteht hinsichtlich geleisteter Anzahlungen für den Erwerb von Gegenständen, die dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen sind. Hierauf wird insbesondere die beratende Praxis weiter Rücksicht zu nehmen haben.

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