Sachverhalt
Die Klägerin ist eine Holdinggesellschaft (GmbH & Co. KG) mit dem Unternehmensgegenstand des Erwerbs, der Errichtung, Verwaltung und des Betreibens von Anlagen und des Eingehens von Beteiligungen zu diesem Zweck. Die Holdinggesellschaft machte Vorsteuern für die Kosten ihr gegenüber erbrachter Eingangsleistungen geltend, wie Steuerberatungs- und Buchführungsarbeiten und Beratungsleistungen einer Rechtsanwaltskanzlei, die sich auch auf Projekte der Tochtergesellschaften bezogen.
Kernpunkt der Entscheidung war die Frage, wann die Holdinggesellschaft eine ausreichende Ausgangsleistung gegenüber ihren Tochtergesellschaften erbracht hat und in welchem Zusammenhang diese mit den Eingangsleistungen stehen muss, damit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Die Beurteilung der Ausgangsleistungen der Holdinggesellschaft war aufgrund der unzureichenden Sachverhaltsangabe der Klägerin nicht möglich, sodass die Sache an das FG zurückverwiesen wurde.
In einem obiter dictum hat der BFH allerdings seine Anforderungen an die Berechtigung einer Holdinggesellschaft zum Vorsteuerabzug dargelegt, die im Folgenden erläutert werden.
Entscheidung des BFH
1. Eigene wirtschaftliche Tätigkeit der Holdinggesellschaft
Ein Vorsteuerabzug wird nur dann gewährt, wenn die Holdinggesellschaft selbst umsatzsteuerbare Ausgangsumsätze erbringt, d.h. wenn sie Unternehmerin im umsatzsteuerlichen Sinne ist. Das ist der Fall, wenn die Holdinggesellschaft eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt (§ 2 Abs. 1 UStG) bzw. wenn eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechsten EG-Richtlinie (RL 77/388/EWG) vorliegt.
Der EuGH sieht den bloßen Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen nicht als wirtschaftliche Tätigkeiten einer Holdinggesellschaft, vielmehr ist ein mittelbarer oder unmittelbarer Eingriff in die Verwaltung der Tochtergesellschaft(en) erforderlich.
Nach der bisherigen Rechtsprechung liegt ein solcher Eingriff vor, wenn die Leistung der Holdinggesellschaft die Durchführung von Transaktionen umfasst, die der Mehrwertsteuer unterliegen, wie das Einbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften (Larentia + Minerva, EU:C:2015:496 = DB 2015 S. 1696, Tz. 19 ff.; Cibo Participations, EU:C:2001:495 = DB 2001 S. 2482, Tz. 18 ff.).
Der Eingriffsbegriff wurde bereits vom EuGH weit ausgelegt, sodass ein Eingriff darüber hinaus alle Umsätze der Holdinggesellschaft umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Richtlinie darstellen. Eine zusätzliche Eingriffsqualität ist dann nicht mehr erforderlich (Marle Participations, EU:C:2018:537 = HFR 2018 S. 753 Tz. 32).
Der BFH hat in seiner aktuellen Entscheidung daraus jetzt den allgemeinen Schluss gezogen, dass die Ausgangsleistungen an die Tochtergesellschaften „keine besondere Qualität (z.B. im Sinne eines „Eingreifens“) aufweisen müssen“ (BFH vom 12.02.2020 – XI R 24/18 = DB 2020 S. 1267, Tz. 35).
Damit stellt er sich wohl gegen die Finanzverwaltung, die neben einer unternehmerischen Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 2 Abs. 1 UStG noch zusätzlich einen unmittelbaren Eingriff in die Verwaltung der Tochtergesellschaften fordert (vgl. UStAE 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 3).
Daneben bleibt der BFH in dem Urteil auch seiner Linie treu, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit keine Gewinnerzielung(sabsicht) voraussetzt. Bereits im Jahr 2017 hatte er entschieden, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit bzw. ein entgeltlicher Umsatz auch dann vorliegt, wenn eine Dienstleistung zum Selbstkostenpreis oder sogar darunter ausgeführt wird (BFH vom 28.06.2017 – XI R 12/15 = DB 2017 S. 2005, Tz. 33). Im hier besprochenen Urteil wurde ebenfalls darauf hingewiesen, dass das Vorliegen einer Marge bei einer Holdinggesellschaft für die Qualifikation als Leistung gegen Entgelt nicht erforderlich und eine Gewinnerzielungsabsicht allgemein im Umsatzsteuerrecht nicht entscheidend ist (BFH vom 12.02.2020, a.a.O., Tz. 45).
Schließlich führt der BFH aus, dass für eine wirtschaftliche Tätigkeit kein Einsatz eigenen Personals der Holdinggesellschaft nötig ist (BFH vom 12.02.2020, a.a.O., Tz. 54).
2. Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistungen
Für eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vorliegen (BFH vom 06.04.2016 – V R 6/14 = DB 2016 S. 1412, Tz. 27; UStAE 2.3 Abs. 4 Satz 3).
Dieser Zusammenhang ist gegeben, wenn die Aufwendungen für die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (UStAE 2.3 Abs. 4 Satz 4).
Einhellig sind solche Kostenelemente in den Ausgangsumsätzen enthalten, wenn eine Weiterberechnung der Eingangskosten an die Tochtergesellschaften stattgefunden hat, also die Kosten für die Eingangsleistungen amortisiert werden.
Der BFH lässt in der Entscheidung im Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung einen Vorsteuerabzug aber darüber hinaus auch ohne eine Weiterberechnung der Kosten zu, wenn es sich bei den Kosten für die Eingangsdienstleistungen um allgemeine Aufwendungen der steuerpflichtigen Holdinggesellschaft handelt. Allgemeine Aufwendungen liegen vor, wenn sie als solche Bestandteile des Preises ihrer Leistungen an die Tochtergesellschaften sind. Diese Verknüpfung soll bereits der Anforderung eines „Kostenelements“ genügen. Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang wird nach der BFH-Rechtsprechung bei diesen allgemeinen Aufwendungen nicht mehr gefordert. Vielmehr kann ein ausreichender Zusammenhang hier in der wirtschaftlichen Verknüpfung mit der Gesamttätigkeit gesehen werden (BFH vom 12.02.2020, a.a.O., Tz. 60 f.; EuGH-Urteil Larentia + Minerva, a.a.O., Tz. 24).
Demgemäß gehören „die Kosten einer in die Verwaltung einer Tochtergesellschaft eingreifenden Holdinggesellschaft für die verschiedenen im Rahmen einer Beteiligung an dieser Tochtergesellschaft erworbenen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen der Steuerpflichtigen“ (BFH vom 12.02.2020, a.a.O., Tz. 61).
Damit lockert der BFH im Einklang mit dem EuGH die strickten Anforderungen einer klaren Zuordnung der Eingangsleistung als Kostenelement und einem erkennbaren und objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang, wie die Finanzverwaltung (UStAE 2.3 Abs. 4 Satz 3 und 4) sie wohl fordert.
Darüber hinaus stellt der BFH klar, dass diese allgemeinen Aufwendungen unabhängig vom Ergebnis der Wirtschaftstätigkeit der Holdinggesellschaft zum Vorsteuerabzug berechtigen. Der Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit und der Erfolg der Holdinggesellschaft sind damit keine Kriterien, die zu der Beurteilung eines ausreichenden Zusammenhangs zwischen Eingangsleistung und Ausgangsleistung herangezogen werden können und haben damit keine Auswirkung auf die Berechtigung zum Vorsteuerabzug (BFH vom 12.02.2020, a.a.O., Tz. 61).
Dies könnte einen Richtungswechsel der Rechtsprechung andeuten. Noch im Jahr 2016 hatte der BFH den erforderlichen Zusammenhang zwischen Eingangsleistungen zum Einwerben von Kapital und den Ausgangsumsätzen an die Tochtergesellschaft abgelehnt, weil das eingeworbene Kapital in keinem Verhältnis zu dem Beteiligungserwerb steht (BFH vom 06.04.2016, a.a.O., Tz. 34).
Die Finanzverwaltung hat diese Wertung übernommen und lehnt ein Recht auf Vorsteuerabzug für Leistungen im Zusammenhang mit dem Einwerben von Kapital zur Anschaffung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung ab, wenn das eingeworbene Kapital in keinem Verhältnis zu der im unternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligung steht (UStAE 15.22 Abs. 1 Satz 4).
Zwar bezieht sich der BFH in der Entscheidung mit seiner Aussage, dass der Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit unerheblich sei, nur auf den Fall der allgemein im Rahmen der Beteiligung an der Tochtergesellschaft erworbenen Eingangsdienstleistungen. Allerdings liegt hier die Annahme nahe, dass ein Missverhältnis im Sinne des UStAE alleine nicht ausschlaggebend sein sollte, vielmehr muss darüber hinaus – wie auch in der EuGH-Rechtsprechung gefordert – ein Missbrauch anzunehmen sein.
Fazit
Der BFH setzt in seiner Entscheidung konsequent die nach und nach durch die EuGH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Vorsteuerabzug bei Holdinggesellschaften um, wobei sich der Trend hin zu einer großzügigeren Handhabung entwickelt.
Zum einen findet eine Erleichterung dahingehend statt, dass das Erfordernis eines Eingriffs in die Verwaltung der Tochtergesellschaft vernachlässigt werden kann und das Vorliegen einer wirtschaftlichen – also umsatzsteuerbaren – Tätigkeit genügt. Eine wirtschaftliche Tätigkeit muss dabei weder mit Gewinnerzielungsabsicht, noch unter Einsatz eigenen Personals erfolgen.
Des Weiteren genügt für einen Zusammenhang zwischen den Eingangs- und Ausgangsleistungen für allgemeine Aufwendungen der Holdinggesellschaft – wie Kosten für Dienstleistungen, die im Rahmen einer Beteiligung an der Tochtergesellschaft erworben wurden – die allgemeine Verknüpfung mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit. Die Anforderung der Finanzverwaltung nach einer klaren Zuordnung der Eingangsleistung als Kostenelement ist damit nach der Rechtsprechung für diese allgemeinen Kosten nicht mehr nötig.
Diese Entscheidung ist zu begrüßen und es bleibt abzuwarten, wie sich die Rechtslage sowohl auf nationaler, als auch auf europäischer Ebene weiterentwickelt.
