Mitteilungspflichten bei mittelbaren Auslandsbeteiligungen – Klarstellung durch die Finanzverwaltung

Regelungsgegenstand

§ 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO bestimmt, dass inländische Steuerpflichtige den Erwerb oder die Veräußerung von Beteiligungen an ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mitzuteilen haben, wenn damit entweder eine Beteiligung von mindestens 10% am Kapital oder am Vermögen erreicht wird oder wenn die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150.000 € beträgt (§ 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, b AO). Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen sind dabei zusammenzurechnen (§ 138 Abs. 2 Satz 2 AO).

Nähert man sich dieser Vorschrift mit dem herkömmlichen Auslegungsinstrumentarium, so gelangt man zu dem Ergebnis, dass die Mitteilungspflicht zunächst durch den Erwerb oder die Veräußerung von Beteiligungen ausgelöst wird. Andere Vorgänge können die Mitteilungspflicht von vornherein nicht auslösen. Mitteilungspflichtig sind Erwerbe und Veräußerungen aber nur, wenn die weiteren Voraussetzungen hinsichtlich der Beteiligungshöhe oder der Summe der Anschaffungskosten in § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a oder b AO erfüllt sind.

Mitteilungspflicht auch für mittelbaren Beteiligungserwerb?

Bei dem die Mitteilungspflicht auslösenden Ereignis stellt sich allerdings die Frage, ob nur der unmittelbare oder auch der mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mitteilungspflichtig sein kann. Hier spricht der Gesetzeswortlaut klar für eine lediglich unmittelbare Beteiligung. Denn wenn das Gesetz den Begriff „Beteiligung“ verwendet, handelt es sich dabei stets um eine unmittelbare Beteiligung. Will der Gesetzgeber auch mittelbare Beteiligungen erfassen, muss dies ausdrücklich geregelt werden (so BFH vom 20.10.2016 – VIII R 27/15, BStBl. II 2017 S. 441 = DB 2017 S. 942, Tz. 15 m.w.N. betr. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG, wobei der BFH hierin explizit einen allgemeinen Rechtssatz sieht, der über die betreffende Vorschrift hinaus Geltung beansprucht).

Auch aus der Regelung in § 138 Abs. 2 Satz 2 AO, wonach in den Fällen des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zusammenzurechnen seien, kann nichts anderes gefolgert werden. Vielmehr ergibt sich aus dem Wort „zusammenrechnen“ klar, dass sich diese Regelung nur auf die in § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a und b AO genannten Bedingungen der Mitteilungspflicht (Beteiligungshöhe, Anschaffungskosten) beziehen kann. Nur dort gibt es etwas „zusammenzurechnen“. Bei dem die Mitteilungspflicht auslösenden Erwerb oder der Veräußerung kann hingegen nichts zusammengerechnet werden. Es handelt sich hierbei um tatsächliche Vorgänge, d.h. Handlungen des inländischen Steuerpflichtigen.

BMF will auch mittelbaren Beteiligungserwerb erfassen

Umso mehr überrascht es, dass die Finanzverwaltung in ihrem im Jahr 2018 veröffentlichten BMF-Schreiben zu den Mitteilungspflichten nach § 138 Abs. 2 AO den Satz „Die Mitteilungspflicht umfasst auch den Erwerb mittelbarer Beteiligungen.“ aufgenommen hat (vgl. Tz. 1.3.1.1 des BMF-Schreibens vom 05.02.2018, BStBl. I 2018 S. 289 = DB 2018 S. 348).

Äußerung auslegungsbedürftig

Bei näherem Hinsehen ist allerdings gar nicht so eindeutig, was die Finanzverwaltung hiermit eigentlich meint: Soll der inländische Steuerpflichtige im Fall des Erwerbs oder der Veräußerung einer unmittelbaren Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse auch die von dieser gehaltenen und damit mittelbar miterworbenen bzw. -veräußerten Beteiligungen an weiteren (nachgeschalteten) ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mitteilen? Oder soll der inländische Steuerpflichtige die von der betreffenden ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach dem Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung ihrerseits erworbenen oder veräußerten (aus Sicht des inländischen Steuerpflichtigen: mittelbaren) Beteiligungen an weiteren (nachgeschalteten) ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mitteilen?

Beide Auslegungsvarianten und damit letztlich auch der vorstehend erwähnte Satz aus dem BMF-Schreiben vom 05.02.2018 widersprechen nach dem oben Gesagten klar dem Gesetzeswortlaut. Der inländische Steuerpflichtige wird über die gennannten Informationen nur in den seltensten Fällen verfügen. Er müsste sie sich also beschaffen, was namentlich in Situationen, in denen keine Beherrschung vorliegt, nicht ohne Weiteres möglich sein dürfte. Ferner ist die Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 AO bußgeldbewehrt (vgl. § 379 Abs. 2 Nr. 1 AO). Dies verbietet erst recht eine extensive Auslegung des Tatbestandes.

Klarstellung durch aktuelles BMF-Schreiben

Nun hatte das BMF aber offenbar ein Einsehen und veröffentlichte in der vergangenen Woche ein BMF-Schreiben, mit dem in das o.g. BMF-Schreiben vom 05.02.2018 eine Tz. 1.3.5 eingefügt wird, die besagt, dass die die Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO für Anleger in- und ausländischer Investmentfonds nicht in Bezug auf die mittelbar über diese Investmentfonds erworbenen und veräußerten Beteiligungen bestünde. Sie bestünde jedoch bei Vorliegen der Voraussetzungen dieser Vorschrift für Erwerbe und Veräußerungen unmittelbarer Beteiligungen an ausländischen Investmentfonds (vgl. BMF-Schreiben vom 18.09.2020, DB 2020 S. 2048).

Auswirkungen für die Praxis

Die zuletzt genannte Aussage ist eine bare Selbstverständlichkeit: Ausländische Investmentfonds sind Vermögensmassen i.S.v. § 2 Nr. 1 KStG (§ 6 Abs. 1 Satz 2 InvStG), so dass bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b AO im Fall des unmittelbaren Erwerbs oder der unmittelbaren Veräußerung von Anteilen eine Mitteilungspflicht besteht.

Die zuerst genannte Aussage entpuppt sich hingegen als „Danaergeschenk“. Zwar ist es für die Anleger von ausländischen Investmentfonds gut zu wissen, dass keine mittelbaren Beteiligungen mitzuteilen sind. Implizit gibt das BMF damit aber zu erkennen, dass in allen anderen Fällen, d.h. wenn es sich bei der ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nicht um einen ausländischen Investmentfonds handelt, mittelbare Beteiligungen sehr wohl mitzuteilen sind.

Überdies lässt diese Aussage auch einen Rückschluss auf das Verständnis des BMF von Tz. 1.3.1.1 des BMF-Schreibens vom 05.02.2018 („Die Mitteilungspflicht umfasst auch den Erwerb mittelbarer Beteiligungen.“) zu. Offenbar geht das BMF insoweit in der Tat von einer Mitteilungspflicht des inländischen Steuerpflichtigen für die – aus seiner Sicht mittelbar erworbenen – Auslandsbeteiligungen der ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aus – wie vorstehend dargelegt gegen den klaren Gesetzeswortlaut.

Und wenn man die Aussage in dem BMF-Schreiben vom 18.09.2020 genau liest, müsste dies sogar für mittelbare Auslandsbeteiligungen von inländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gelten. Denn das BMF spricht davon, dass u.a. keine Mitteilungspflicht für die mittelbar über inländische (!) Investmentfonds erworbenen Beteiligungen besteht. Dies würde bedeuten, dass ohne die nunmehr eingefügte Tz. 1.3.5 eine entsprechende Mitteilungspflicht bestünde und überdies bei inländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen besteht, die keine Investmentfonds sind. Hiermit verlässt das BMF vollends den Boden des Gesetzes. Die inländischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind selbst Steuerpflichtige i.S.v. § 138 Abs. 2 AO und somit auch selbst mitteilungspflichtig, sofern sie entsprechende Tatbestände in § 138 Abs. 2 AO verwirklichen. Eine zusätzliche Mitteilungspflicht des dahinter stehenden Anteilseigners lässt sich weder aus dem Gesetz ableiten noch besteht dafür irgendein Bedürfnis.

Fazit

So begrüßenswert die Klarstellung mit dem BMF-Schreiben vom 18.09.2020 auch ist, sie hinterlässt einen schalen Beigeschmack. Das aus fiskalischer Sicht durchaus nachvollziehbare Informationsinteresse der Finanzverwaltung muss in einem Rechtsstaat seine klaren Grenzen an den Vorgaben des Gesetzes finden. Dies gilt umso mehr, als es sich hierbei um bußgeldbewehrte Vorschriften handelt. Der Steuerpflichtige könnte eine gerichtliche Klärung daher nur im Bußgeldverfahren herbeiführen. Es ist dem Steuerpflichtigen jedoch nicht zumutbar, sich erst der Gefahr der Verfolgung wegen einer Ordnungswidrigkeit auszusetzen, nur um ein klar auf der Hand liegendes Auslegungsergebnis gegen die Finanzverwaltung „durchzusetzen“. Vielmehr muss es die Finanzverwaltung sein, die ohne Wenn und Aber auf den Boden des Gesetzes zurückkehrt.