I. Einführung in die Thematik
1. Die Systematik der Haftungsvorschriften
Die §§ 69-76 AO normieren die Haftungstatbestände nach der AO. Sie sind dabei keineswegs abschließend. Auch verschiedene Einzelsteuergesetze enthalten eine Reihe weiterer spezieller Haftungstatbestände, die in der Praxis sogar von noch größerer Bedeutung sind. Genannt sei bspw. die Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers (§ 42d EStG), die Haftung der Entrichtungspflichtigen für die Kapitalertragsteuer (§§ 44 Abs. 5, 45a Abs. 6 EStG) oder die Haftung des Nachlasses für die Erbschaftsteuer (§ 20 Abs. 3 ErbStG).
Daneben kann eine Haftung nicht nur – in Idealkonkurrenz zu öffentlich-rechtlichen Normen – aus Zivilrecht (z.B. §§ 25, 27, 28 HGB, §§ 2371 ff. BGB oder den Haftungsregelungen für persönlich haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft) folgen, sondern auch aus einem Vertrag resultieren.
Der Begriff der Haftung meint dabei immer das Einstehenmüssen für eine fremde Schuld, weshalb der Steuerschuldner selbst keinen Haftungstatbestand erfüllen kann. Die Haftungstatbestände zielen darauf ab, Steuern (§ 3 Abs. 1 AO) und steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) zu sichern.
2. Problemstellung: Haftung des GmbH-Geschäftsführers nach der AO versus zivilrechtliche Rechtsscheinsgrundsätze
Insbesondere für Vertretungsorgane stellt die steuerliche Haftung ein scharfes Schwert dar. Nach den §§ 69 Satz 1, 34 Abs. 1 AO haften gesetzliche Vertreter juristischer Personen, insbesondere Geschäftsführer einer GmbH (§ 35 Abs. 1 GmbHG), wenn sie steuerliche Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzen und dadurch Steueransprüche nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.
Voraussetzung der Haftung ist damit unter anderem eine organschaftliche Stellung im relevanten Zeitraum sowie eine Pflichtverletzung im Rahmen dieser Stellung: Diese organschaftliche Stellung wird durch gesellschaftsrechtliche Vorgaben determiniert. Von besonderer praktischer Relevanz ist § 6 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a GmbHG: Danach ist eine Person für die Dauer von fünf Jahren von der Übernahme der Geschäftsführerstellung ausgeschlossen, wenn sie wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung (vgl. § 15a InsO) rechtskräftig verurteilt wurde. Diese sog. Inhabilität wirkt nicht nur für zukünftige Bestellungen, sondern führt nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. etwa BGH vom. 09.03.2021 – II ZB 33/20) auch bei bereits bestellten Geschäftsführern zum automatischen Verlust der Organstellung kraft Gesetzes.
Anders verhält es sich mit dem Rechtsschein des Handelsregisters (vgl. § 15 HGB): § 15 Abs. 3 HGB schützt den guten Glauben Dritter an die im Register eingetragenen Tatsachen. Demnach kann sich ein Dritter demjenigen gegenüber, in dessen Angelegenheit die Tatsache einzutragen war, auf eine unrichtig eingetragene und bekannt gemachte Tatsache berufen, es sei denn, er kannte die Unrichtigkeit. Ein solcher Rechtsschein entsteht auch hinsichtlich des unrichtig eingetragenen Geschäftsführers (§ 39 GmbHG).
Vor diesem Hintergrund musste der BFH nunmehr beurteilen, ob ein GmbH-Geschäftsführer bei fortbestehender Registereintragung auch steuerlich haftet, selbst wenn seine Organstellung aufgrund einer strafrechtlichen Verurteilung kraft Gesetzes entfallen ist.
II. Sachverhalt
Der Kläger war seit Anfang 2014 als alleiniger Geschäftsführer einer GmbH bestellt und im Handelsregister eingetragen, fungierte jedoch lediglich als Strohmann-Geschäftsführer; die tatsächliche Geschäftsführung oblag einem Dritten. Im Jahr 2016 wurde der Kläger wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung gemäß § 15a Abs. 4 InsO rechtskräftig verurteilt, ohne dass seine Eintragung als Geschäftsführer im Handelsregister gelöscht wurde. Die GmbH stellte ihren Geschäftsbetrieb im Oktober 2018 ein. Ein vom Kläger beantragtes Insolvenzverfahren wurde mangels Masse abgelehnt; die GmbH wurde anschließend von Amts wegen im Handelsregister gelöscht.
Das Finanzamt nahm den Kläger im Jahr 2019 mittels Haftungsbescheids (§ 191 AO i.V.m. §§ 69, 34 AO) für Steuerrückstände der GmbH aus dem Jahr 2018 in Anspruch und stützte sich dabei auf dessen fortbestehende Registereintragung als Geschäftsführer. Zu diesem Zeitpunkt waren dem Finanzamt weder die strafrechtliche Verurteilung noch die Strohmann-Eigenschaft des Klägers noch die Betriebseinstellung bekannt. Erst im anschließenden Klageverfahren – der Einspruch war erfolglos geblieben – offenbarte der Kläger diese Umstände. Das Finanzamt reduzierte daraufhin den Haftungsbetrag unter Berücksichtigung der Betriebseinstellung, hielt jedoch an der Haftung nach § 69 AO i.V.m. § 34 AO fest. Das Finanzgericht gab der Klage statt; die Revision des Finanzamts blieb erfolglos.
III. Wesentliche Argumente des BFH
1. Keine Haftung bei Verlust der Organstellung
Nach Ansicht des BFH setzt die Haftung nach § 34 Abs. 1 AO eine wirksame und fortbestehende Bestellung voraus. Kommt es kraft Gesetzes zum Verlust der Organstellung, so ende damit auch die Haftung als gesetzlicher Vertreter.
a) Keine Haftungsbegründung durch Handelsregisterschein
Ein anderes Ergebnis rechtfertige sich auch nicht unter Rechtsscheinsgesichtspunkten: § 15 HGB diene ausschließlich dem Schutz des Vertrauens Dritter im Privatrechtsverkehr und bewirke hierdurch, dass Vertretungshandlungen zugerechnet werden können. Die Haftung nach § 69 AO knüpfe hingegen an eine tatsächlich bestehende gesetzliche Vertreterstellung an, die durch einen bloßen Rechtsschein nicht ersetzt werden könne.
b) Keine unbillige Privilegierung gegenüber Strohmann-Geschäftsführer
Der BFH tritt ferner dem Einwand entgegen, der vormalige Geschäftsführer werde gegenüber einem untätigen Strohmann-Geschäftsführer unbillig privilegiert: Denn der ausgeschiedene Geschäftsführer sei mit einer Kriminalstrafe belegt worden, dem der untätige Strohmann grds. nicht ausgesetzt sei. Außerdem komme eine Haftung aus anderen Normen in Betracht.
2. Kein Austausch des Haftungsgrundes durch das Finanzgericht
Allerdings könne bei Fortsetzung der Geschäftsführertätigkeit trotz Verlust der Organstellung eine Haftung nach § 35 AO in Betracht kommen. Im Streitfall hatte das Finanzamt den Haftungsbescheid jedoch ausschließlich auf § 34 AO gestützt. Ein Austausch des Haftungsgrundes im gerichtlichen Verfahren sei unzulässig. Eine Korrektur wäre nur durch Erlass eines neuen oder geänderten Haftungsbescheids möglich gewesen.
IV. Fazit und Auswirkungen auf die Praxis
Der BFH hat nochmals klargestellt: Maßgeblich für die Haftung des gesetzlichen Vertreters nach § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 AO ist allein die tatsächlich bestehende Organstellung. Entfällt diese kraft Gesetzes, entfällt zugleich die Haftung nach dieser Norm.
Gleichwohl schützt der Wegfall der Organstellung den ehemaligen Geschäftsführer nicht vollumfänglich. Setzt er seine Tätigkeit fort, kann er dennoch als sog. Verfügungsberechtigter nach § 35 AO haften.
