Keine Einordnung als Verwaltungsvermögen bei landwirtschaftlicher Grundstücksüberlassung durch Kapitalgesellschaft

I. Sachverhalt

Dem Urteil lag die unentgeltliche Übertragung von Kommanditanteilen an einer GmbH & Co. KG auf drei Kinder zugrunde. Zum begünstigungsfähigen Betriebsvermögen der Gesellschaft gehörte mittelbar eine Beteiligung an einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft (E. Inc.). Diese hielt umfangreiche landwirtschaftlich genutzte Grundstücke, die an ortsansässige Farmer überlassen wurden. Daneben befanden sich im Vermögen der Gesellschaft bzw. der Beteiligungsstruktur auch zu Wohnzwecken überlassene Grundstücke sowie Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften.

Das Finanzamt behandelte die von der US-Kapitalgesellschaft an Dritte überlassenen Ackerflächen als Verwaltungsvermögen. Es stützte sich dabei maßgeblich auf R E 13b.19 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2019 und verstand diese Regelung als abschließende Zuweisung: Gehe die Nutzungsüberlassung — wie hier angenommen — mit einer Betriebsverpachtung im Ganzen durch eine Kapitalgesellschaft einher, sei allein die Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b) ErbStG zu prüfen. Deren Voraussetzungen sah das Finanzamt jedoch als nicht erfüllt an.    
Die Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. f) ErbStG für zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassene Grundstücke hielt es demgegenüber für gesperrt, weil die Ackerflächen im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehalten und im Rahmen der angenommenen Betriebsverpachtung überlassen wurden. Die Einordnung als Verwaltungsvermögen beruhte damit auf einem engen Verständnis der ErbStR: Buchst. b) sollte vorrangig sein und Buchst. f) in Kapitalgesellschafts- und Betriebsvermögensstrukturen nicht mehr eigenständig zur Anwendung kommen.

Die Kläger wandten sich gegen diese Einordnung. Sie machten geltend, die Ackerflächen seien tatsächlich zur landwirtschaftlichen Nutzung überlassen worden. Gerade hierfür enthalte § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. f) ErbStG eine eigenständige Rückausnahme vom Verwaltungsvermögen. Die Rechtsform der grundstückshaltenden Gesellschaft könne diese Rückausnahme nicht ausschließen.

II. Entscheidung des FG Düsseldorf

Das FG Düsseldorf gab der Klage im Hauptantrag statt. Die Ackerflächen der US-Kapitalgesellschaft stellen nach Auffassung des Gerichts kein Verwaltungsvermögen dar. Verwaltungsvermögen verblieb danach nur hinsichtlich der zu Wohnzwecken überlassenen Grundstücke und bestimmter Beteiligungen.

Ausgangspunkt der Entscheidung ist der Wortlaut des § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Danach gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke grundsätzlich zum Verwaltungsvermögen. Satz 2 enthält hiervon mehrere Rückausnahmen, unter anderem in Buchst. f) für land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke. Der Gesetzestext knüpft insoweit an die tatsächliche Überlassung zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung an und differenziert nicht danach, ob die Grundstücke zivilrechtlich oder ertragsteuerlich im Vermögen einer natürlichen Person, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gehalten werden. Diese Voraussetzungen sah das FG Düsseldorf als erfüllt an. Die Grundstücke wurden an Farmer überlassen und tatsächlich landwirtschaftlich genutzt.     
Hiervon ausgehend verneint das FG eine rechtsformbezogene Einschränkung der Rückausnahme. Dass sich die Ackerflächen im Betriebsvermögen der E. Inc., also einer Kapitalgesellschaft nach US-amerikanischem Recht, befanden, rechtfertigt keine andere Behandlung. Der Wortlaut des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. f) ErbStG enthält keine Einschränkung nach der Art des begünstigungsfähigen Vermögens. Insbesondere stellt die Norm nicht darauf ab, dass die überlassenen Grundstücke selbst land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein müssen.      
Auch eine etwaige Betriebsverpachtung im Ganzen sperrt die Rückausnahme des Buchst. f) nicht. Das FG Düsseldorf stellt ausdrücklich klar, dass sich dem Wortlaut der Rückausnahmen kein Vorrang des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b) ErbStG gegenüber Buchst. f) entnehmen lässt. Die Vorschriften regeln jeweils eigenständige Rückausnahmen von der grundsätzlich schädlichen Nutzungsüberlassung an Dritte. Eine Verdrängung ist im Gesetz nicht angeordnet und kann auch nicht allein daraus abgeleitet werden, dass Buchst. b) in der gesetzlichen Aufzählung vor Buchst. f) steht.

Damit weist das Gericht zugleich die vom Finanzamt vertretene enge, richtliniengestützte Prüfkaskade zurück. R E 13b.19 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2019 kann nach der Entscheidung nicht dahingehend verstanden werden, dass bei einer – vermeintlichen oder tatsächlichen – Betriebsverpachtung im Ganzen durch eine Kapitalgesellschaft ausschließlich § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b) ErbStG zu prüfen wäre. Eine solche Lesart würde die eigenständige Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. f) ErbStG für land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke in Kapitalgesellschafts- und Betriebsvermögensstrukturen faktisch leerlaufen lassen. Dem erteilt das FG eine Absage (mit zustimmenden Anmerkungen aus der neueren Literatur): Die Rückausnahmen stehen gesetzlich nebeneinander; eine richtliniengestützte Prüfkaskade mit Sperrwirkung findet im Gesetz keine Grundlage.

Systematisch bestätigt das FG diese Sichtweise. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b) und Buchst. f) ErbStG erfassen unterschiedliche Fallgruppen. Buchst. b) betrifft die Betriebsverpachtung im Ganzen; Buchst. f) privilegiert die Überlassung von Grundstücken zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung. Beide Tatbestände können sich überschneiden, ohne dass der eine den anderen verdrängt. Entscheidend ist deshalb, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen Rückausnahme erfüllt sind. Ist die tatsächliche land- und forstwirtschaftliche Nutzung gegeben, bleibt Buchst. f) eigenständig anwendbar.

Auch Sinn und Zweck der Vorschrift sprechen nach dem FG gegen die vom Finanzamt vertretene Sperrwirkung. Die Rückausnahme des Buchst. f) soll land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen trotz Drittüberlassung aus dem Verwaltungsvermögen herausnehmen. Es widerspräche diesem Zweck, die Begünstigung gerade dann zu versagen, wenn die Flächen nicht nur einzeln, sondern im Zusammenhang mit einem landwirtschaftlichen Betrieb durch eine Kapitalgesellschaft verpachtet werden. Selbst wenn der Gesetzgeber für Betriebsverpachtungen durch Kapitalgesellschaften eine Spezialregelung hätte schaffen wollen, hätte eine solche Sperrwirkung im Gesetz keinen Niederschlag gefunden.

III. Einordnung

Die Entscheidung ist deshalb bedeutsam, weil sie die Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. f) ErbStG konsequent rechtsformneutral liest. Für die Einordnung drittüberlassener landwirtschaftlicher Grundstücke kommt es nicht darauf an, ob die Flächen im Vermögen einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft gehalten werden. Maßgeblich bleibt die tatsächliche land- und forstwirtschaftliche Nutzung.

Zugleich setzt das Urteil einer schematischen Verwaltungsvermögensprüfung Grenzen. Die gesetzliche Aufzählung der Rückausnahmen in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ErbStG ist keine Rangfolge. Insbesondere lässt sich aus der vorangestellten Betriebsverpachtungs-Rückausnahme des Buchst. b) kein Ausschluss später genannter Rückausnahmen ableiten. Die Entscheidung stärkt damit die Eigenständigkeit der einzelnen Rückausnahmetatbestände und verhindert, dass eine einmal angenommene Betriebsverpachtung im Ganzen weitere Rückausnahmen verdrängt.

Besondere Bedeutung hat dies für das Verständnis von R E 13b.19 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2019. Soweit die Finanzverwaltung diese Richtlinienregelung bislang dahin verstanden haben sollte, dass bei Betriebsverpachtungen im Ganzen durch Kapitalgesellschaften ausschließlich Buchst. b) zu prüfen ist, widerspricht das FG Düsseldorf dieser engen Lesart. Die Richtlinie kann die gesetzlich angelegte Eigenständigkeit des Buchst. f) nicht verkürzen.

Methodisch bewegt sich das FG Düsseldorf damit auf der Linie des BFH. Dessen Rechtsprechung (BFH vom 28.02.2024 – II R 27/21) verlangt, die Rückausnahmen des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ErbStG eng und am Wortlaut orientiert auszulegen und den gesetzlichen Katalog weder zu erweitern noch teleologisch zu korrigieren. Das FG wendet diesen Grundsatz konsequent in die andere Richtung an: Nicht nur eine Erweiterung, auch eine ungeschriebene Verkürzung der Rückausnahme ist ausgeschlossen. Die Wortlautstrenge wirkt also in beide Richtungen.

IV. Bedeutung für die Praxis

Für die Praxis ist vor allem bedeutsam, dass sich die Finanzverwaltung nach dieser Entscheidung nicht mehr so einfach auf ein enges Verständnis von R E 13b.19 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2019 zurückziehen kann. Die Richtlinienregelung erlaubt keine schematische Prüfkaskade, bei der die vermeintliche Betriebsverpachtung im Ganzen den Rückgriff auf Buchst. f) versperrt. Auch bei Kapitalgesellschaften und auch bei betrieblicher Verpachtungsstruktur bleibt eigenständig zu prüfen, ob die Grundstücke tatsächlich zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden.

Bei der Strukturierung und Deklaration begünstigungsfähigen Vermögens sollten land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen im Betriebsvermögen deshalb nicht vorschnell als Verwaltungsvermögen behandelt werden. Entscheidend ist eine belastbare Dokumentation der tatsächlichen Nutzung: Pachtverträge, Nutzungsnachweise, Bewirtschaftungsunterlagen und – bei ausländischem Grundbesitz – eine nachvollziehbare Einordnung der jeweiligen Flächen können im Feststellungsverfahren entscheidend sein.

Zugleich empfiehlt sich eine saubere Trennung in der Verbundvermögensaufstellung. Landwirtschaftlich genutzte Ackerflächen, zu Wohnzwecken überlassene Grundstücke und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind eigenständig zu würdigen. Das Urteil zeigt gerade, dass die Qualifikation einzelner Vermögensgegenstände nicht pauschal aus der Rechtsform des Rechtsträgers oder aus einer übergreifenden Verpachtungsstruktur abgeleitet werden darf.

Für Einspruchs- und Klageverfahren bietet die Entscheidung eine klare Argumentationslinie: Zunächst ist die tatsächliche land- und forstwirtschaftliche Nutzung herauszuarbeiten. Sodann ist der Wortlaut des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. f) ErbStG in den Vordergrund zu stellen. Schließlich ist einer etwaigen Sperrwirkung des Buchst. b) entgegenzuhalten, dass das Gesetz ein Rang- oder Spezialitätsverhältnis gerade nicht anordnet. Eine Richtlinienregelung kann daran nichts ändern.

V. Fazit

Das FG Düsseldorf stärkt die Rückausnahme für land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke erheblich. Drittüberlassene Ackerflächen sind nicht schon deshalb Verwaltungsvermögen, weil sie im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehalten oder im Rahmen einer Betriebsverpachtung überlassen werden. Maßgeblich bleibt, ob die Grundstücke tatsächlich zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen sind. Die Rückausnahmen des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b) und f) ErbStG stehen eigenständig nebeneinander; eine aus R E 13b.19 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2019 abgeleitete Prüfkaskade mit Sperrwirkung findet im Gesetz keine Grundlage. Da das FG die Revision zugelassen hat, ist das letzte Wort zur Reichweite des Buchst. f) in Kapitalgesellschaftsstrukturen möglicherweise noch nicht gesprochen. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH Gelegenheit haben wird, sein strenges Verständnis zur Erweiterung der Rückausnahmen auch in die umgekehrte Richtung gelten zu lassen.