Sachverhalt (gekürzt)
In dem zugrundeliegenden Sachverhalt war die Klägerin (deutsche Muttergesellschaft) über eine B.V. in den Niederlanden an einer auf Zypern ansässigen Limited (Ltd.) beteiligt (alles 100%-Beteiligungen) Die Ltd. hatte in Zypern Büroräume angemietet und erledigte grundsätzlich nur administrative Tätigkeiten (u.a. Abwicklung von Schriftverkehr mit Kunden, Durchführung und Überwachung des Zahlungsverkehrs sowie Verwaltung der Geschäftsunterlagen und der Buchführung). Darüber hinaus wurden durch den in Zypern ansässigen Geschäftsführer der Ltd. aber auch Buchlizenzen eingeholt, um Unterlizenzen an Konzerngesellschaften der Klägerin zu bestellen. Bei den Lizenzeinkünften der Ltd. handelt es sich um passive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 6a AStG, die in Zypern niedrig besteuert wurden.
Die Klägerin gab Feststellungserklärungen nach § 18 AStG ab (u.a. für die hierdurch erzielten Lizenzeinnahmen, die als passive Einkünfte der Klägerin zugerechnet werden – Körperschaftsteuersatz in Zypern 10%), vertrat aber unter Hinweis auf das Urteil des EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes die Auffassung, dass aufgrund einer wirtschaftlichen Aktivität der Ltd. in Zypern keine Hinzurechnungsbesteuerung greife. Dem widersprachen das Finanzamt und das Finanzgericht mit der Begründung, dass es an einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Ltd. in Zypern fehle.
Entscheidungsgründe
Der BFH kam entgegen der Auffassung des Finanzgerichts zu dem Entschluss, dass die Hinzurechnungsbesteuerung in diesem Fall nicht greift. Vielmehr bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach bei der Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrundeliegenden Einkünfte durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einkünfteminderungen und verhinderte Einkünfteerhöhungen durch den Ansatz von vGA und verdeckten Einlagen zu korrigieren sind.
Für den streitigen Fall bedeutete dies, dass der BFH das Einkommen der Ltd. bereits in einem Schritt davor gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG dadurch minderte, dass er in der vorliegenden Dreieckskonstellation eine verdeckte Gewinnausschüttung der Konzerngesellschaften an die deutsche Muttergesellschaft annahm und anschließend eine verdeckte Einlage (mittelbar) in die Ltd. Die Begründung durch das Gesellschaftsverhältnis sah der BFH darin, dass in Anbetracht des nicht bei der Ltd. liegenden Know-hows die geleisteten Lizenzzahlungen anderer Konzerngesellschaften an die Ltd. nicht fremdüblich vereinbart wurden. Für die hiernach verbleibenden Einkünfte aus administrativer Tätigkeit sei von einer ausreichenden Substanz im Sinne einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit auszugehen.
Der einlagebedingten mindernden Korrektur des Zurechnungsbetrags stehen laut BFH weder § 8 Abs. 3 Satz 4 noch Satz 5 KStG entgegen. § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG normiert zwar, dass sich das Einkommen abweichend von der Grundregelung erhöht, soweit eine verdeckte Einlage auf einer vGA einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde. Dies ist aber laut BFH dann nicht der Fall, wenn die vGA bei der Veranlagung des Gesellschafters zwar nicht erfasst worden sei, sie nach Maßgabe von § 8b Abs. 1 KStG aber sowieso hätte außer Ansatz bleiben müssen (2. Leitsatz).
Daneben ist die Freistellung der verdeckten Gewinnausschüttung auch nicht nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG ausgeschlossen. Hiernach ist die Steuerfreiheit zu versagen, wenn die vGA das Einkommen der leistenden Gesellschaft gemindert hat. In sog. Dreiecksfällen steht dies nach der Gegenausnahme des § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG unter dem Vorbehalt, dass die vGA das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person erhöht hat und die Anwendung des § 32a KStG auf die Veranlagung der nahestehenden Person keine Anwendung findet. An beidem besteht im Streitfall mit Rücksicht auf die mittelbare Alleinbeteiligung der deutschen Muttergesellschaft an der Ltd. sowie dem Umstand, dass die Lizenzeinnahmen den in Zypern angesetzten Gewinn erhöht haben und schließlich auch die Veranlagung der Ltd. nicht der Korrekturbestimmung des § 32a KStG unterliegt, kein Zweifel.
Nach Auffassung des BFH kann es im Ergebnis keinen Unterschied machen, ob eine vGA im Rahmen der Veranlagung des Gesellschafters formal erfasst („berücksichtigt“) und sodann aber aufgrund der Steuerfreiheit wieder vom Gewinn abgesetzt oder ob sie schlichtweg von vornherein nicht angesetzt worden ist. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang die Regelung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, derzufolge 5 % der Bezüge nach Abs. 1 der Vorschrift als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten (sog. Schachtelstrafe). Dies bereits deshalb, weil es sich nach der Rechtsprechung des Senats bei der Schachtelstrafe nicht um eine partielle Rücknahme der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG, sondern – entsprechend dem Gesetzeswortlaut – um eine typisierende und pauschalierende Kürzung von Betriebsausgaben handelt. Im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 3 ff. KStG geht es indessen nicht um die Kürzung von Betriebsausgaben, sondern um die korrespondierende Erfassung von verdeckten Gewinnausschüttungen und Einlagen in Dreiecksverhältnissen.
Aktuelle Stellungnahme des BMF vom 18.11.2020
Die Finanzverwaltung wendet die vorgenannte Auslegung des BFH im Hinblick auf § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht allgemein an. Das BMF weist vielmehr an, dass eine vGA bei der Besteuerung eines Gesellschafters als nicht berücksichtigt anzusehen ist, wenn sie im Rahmen seiner Veranlagung bei der Einkommensermittlung tatsächlich nicht angesetzt worden ist. Hierbei spielt es keine Rolle, ob die vGA in einem folgenden Schritt unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 KStG freigestellt werden würde. Eine rein hypothetische Erfassung und gleichzeitige Steuerfreistellung der vGA nach § 8b Abs. 1 KStG sei von der Norm des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG erfasst.
