I. Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GbR, die von sechs Geschwistern jeweils mit einer Beteiligung von 1/6 gegründet wurde. Die Geschwister bildeten zugleich eine Erbengemeinschaft nach ihrem verstorbenen Vater. Zum Nachlass gehörten mehrere Flurstücke.
Mit notariellem „Teil-Erbauseinandersetzungsvertrag“ vom 10.07.2014 übertrugen die Miterben einzelne Flurstücke unentgeltlich auf die Klägerin, während andere Flurstücke weiterhin von der Erbengemeinschaft gehalten werden sollten. Im Vertrag war ausdrücklich bestimmt, dass die Übertragung der teilweisen Auseinandersetzung des Nachlasses diene.
Die GbR erwarb zugleich ein weiteres Flurstück, welches nicht Teil des Nachlasses war, von einer anderen GbR und übertrug dieses auf einen der Miterben. In der Folge wurde dessen Beteiligung an der GbR auf 0,55% gemindert.
Bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer für die Übertragung der Nachlass-Flurstücke auf die GbR ging das Finanzamt (Beklagter) davon aus, dass die Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nur i.H.v. 83,85% (5 x 16,66% + 0,55%) von der Steuer befreit sei.
Einspruch und Klage blieben erfolglos (FG Köln vom 06.10.2021 – 5 K 756/20). Das FG vertrat die Auffassung, die Erbengemeinschaft bestehe hinsichtlich des nicht übertragenen Flurstücks fort, während die Übertragung der Flurstücke auf die GbR nicht als Nachlassteilung i.S.d. § 3 Nr. 3 GrEStG, sondern als bloße Fortführung des Gesamthandsvermögens in veränderter Struktur anzusehen sei.
Mit der Revision wendete sich die Klägerin gegen diese Sichtweise und berief sich auf eine Verletzung des § 3 Nr. 3 GrEStG. Sie machte insbesondere geltend, dass die von den Miterben gegründete GbR nicht mit der Erbengemeinschaft gleichgesetzt werden könne. Während die Erbengemeinschaft kraft Gesetzes mit dem Erbfall entstehe, beruhe die GbR auf einem eigenständigen privatrechtlichen Gesellschaftsvertrag.
II. Entscheidungsgründe
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück.
1. Nachlassteilung i.S.d. § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG auch bei Teilerbauseinandersetzung
Gem. § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG ist der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses von der Grunderwerbsteuer befreit. Die Norm soll die grunderwerbsteuerneutrale Nachlassteilung zwischen den Miterben gewährleisten.
Zum Nachlass gehört ein Grundstück, wenn es von mehreren Erben im Rahmen einer Erbengemeinschaft in gesamthänderischer Verbundenheit erworben wird.
Für die Beurteilung dessen, ob der Erwerb eines Grundstücks zur Teilung des Nachlasses erfolgt, sind bürgerlich-rechtliche Maßstäbe entscheidend. Die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft kann danach sowohl durch einen einzigen als auch durch mehrere Auseinandersetzungsverträge geregelt werden, denen sämtliche Erben zustimmen. § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG begünstigt nach der Rechtsprechung nicht nur die vollständige, sondern auch die Teilauseinandersetzung des Nachlasses.
Dass die Erbengemeinschaft durch den „Teil-Erbauseinandersetzungsvertrag“ nicht vollständig beendet wurde, ist deshalb nicht bedeutsam. Ein Schritt zur Teilung des Nachlasses wurde durch das Herauslösen einzelner Flurstücke aus der Erbengemeinschaft vorgenommen.
2. Übertragung auf eine personen- und beteiligungsidentische GbR
Die Zuordnung des Grundstücks zum Nachlass entfällt, wenn es auf einen Miterben oder einen Dritten übertragen oder das Gesamthandseigentum in Bruchteilseigentum umgewandelt wird. Dies gilt gleichermaßen bei Übertragung eines Grundstücks auf eine GbR, an der die Erben in denselben Personen- und Beteiligungsverhältnissen wie an der Erbengemeinschaft beteiligt sind.
Eine personen- und beteiligungsidentische GbR bildet ein eigenständiges Zuordnungsobjekt. Der Übergang des Grundstücks aus der Erbengemeinschaft auf die GbR ist daher als eigenständiger Erwerbsvorgang zu qualifizieren (BFH vom 07.12.1951 – II 80/51 S; vom 07.02.2001 – II R 5/99).
3. Zurechnung der Begünstigung nach dem Rechtsgedanken der §§ 5, 6 GrEStG
Die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG erfordert seinem Wortlaut nach einen Erwerb „durch Miterben“. Miterben sind nach bürgerlich-rechtlichem Verständnis die Personen, auf die das Vermögen einer Person nach dessen Tod als Ganzes übergeht (§ 1922 Abs. 1 BGB).
Die GbR ist zwar selbst nicht Miterbin, unterliegt jedoch dennoch der Begünstigung entsprechend dem Rechtsgedanken der §§ 5 und 6 GrEStG. Einer Personengesellschaft werden dabei grunderwerbsteuerrechtlich die Eigenschaften ihrer Gesellschafter entsprechend deren Beteiligungsquote zugerechnet. Die Übertragung eines Grundstücks von einer Erbengemeinschaft auf eine Personengesellschaft im Rahmen der Nachlassteilung ist daher insoweit von der Grunderwerbsteuer befreit, als ein Miterbe auch an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt ist.
4. Beschränkungen der § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 3 GrEStG
Jedoch sind auch die Beschränkungen des § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 3 GrEStG anzuwenden. Die Befreiungstatbestände finden daher gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG (i.d.F. des StÄndG 2001) insoweit keine Anwendung, als sich der Anteil des Miterben am Vermögen der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf diese vermindert. Dies war letztlich auch der Grund, weshalb der BFH im vorliegenden Sachverhalt die Steuerbefreiung versagte.
Da sich die Beteiligung eines Miterben an der Personengesellschaft innerhalb dieser Frist auf 0,55% reduzierte, musste auch die Steuerbefreiung entsprechend gekürzt werden. Dies führte zu der vom Finanzamt angenommenen nur teilweisen Steuerbefreiung in Höhe von 83,85%.
III. Bedeutung der Entscheidung und aktuelle Rechtslage
Die Entscheidung fügt sich in die bisherige BFH-Rechtsprechung zu § 3 Nr. 3 GrEStG sowie zu den Begünstigungstatbeständen der §§ 5, 6 GrEStG ein.
Der BFH knüpft an seine bisherige Rechtsprechung an, wonach eine personen- und beteiligungsidentische Personengesellschaft gegenüber der Erbengemeinschaft ein eigenständiges Zuordnungsobjekt bildet. Die Übertragung von Grundstücken aus einer Personengesellschaft wird folgerichtig als eigenständiger Erwerbsvorgang qualifiziert, der unter den Voraussetzungen der §§ 3, 5, 6 GrEStG begünstigt sein kann.
Hervorzuheben ist, dass der BFH ausdrücklich klarstellt, dass auch Teilerbauseinandersetzungen von § 3 Nr. 3 GrEStG umfasst sind. Eine vollständige Auflösung der Erbengemeinschaft ist nicht erforderlich, sofern die maßgebliche Maßnahme in einem inneren Zusammenhang mit der endgültigen Nachlassauseinandersetzung steht.
Die Entscheidung unterstreicht zudem die Bedeutung der Behaltensfristen in § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 3 GrEStG. Jede Reduzierung der Beteiligung eines Miterben innerhalb der Frist führt zum (teilweisen) Wegfall der Steuerbefreiung.
Im Anschluss an das Urteil ist insbesondere die mittlerweile geänderte Fassung des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG zu beachten. Während in dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt noch die fünfjährige Behaltensfrist galt, wurde diese für die aktuelle Rechtslage durch Gesetzesänderung auf zehn Jahre verlängert.
Praktisch bedeutet dies, dass die für die Steuerbegünstigung maßgebliche „Beteiligungskontinuität“ der Miterben an der erwerbenden Personengesellschaft nun über einen deutlich längeren Zeitraum gewahrt bleiben muss, um eine (vollständige) Steuerbefreiung zu erhalten.
Zu beachten ist, dass durch die Neuregelungen des MoPeG und den Ablauf der Übergangsvorschriften zum 31.12.2026 die grunderwerbsteuerliche Behandlung von Personengesellschaften und damit auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen neu geordnet werden (vgl. Tontsch, in Buse Blog: Steuerrecht). Nach derzeitiger Sachlage besteht die konkrete Gefahr, dass die Befreiungsoptionen bei Einbringung von Grundstücken in Personengesellschaften ab 01.01.2027 nicht mehr zur Anwendung kommen.
IV. Gestaltungsempfehlungen für die Nachlass- und Steuerplanung
1. Beteiligungskontinuität planen
Für Gestaltungen mit vermögensverwaltenden Personengesellschaften im Rahmen der Nachlassabwicklung ist die Beteiligungskontinuität der Miterben an der Gesellschaft ein zentraler Parameter. Jede Absenkung von Beteiligungsquoten innerhalb der maßgeblichen Behaltensfrist führt zur anteiligen Versagung der Grunderwerbsteuerbefreiung. Dies betrifft insbesondere die Abtretung von Gesellschaftsanteilen, das Ausscheiden von Gesellschaftern und Verwässerungen durch Aufnahme neuer Gesellschafter.
2. Vorausschauende Gestaltung der Gesellschaftsverträge
Gesellschaftsverträge sollten gezielt an die grunderwerbsteuerlichen Behaltensfristen angepasst werden, indem insbesondere Verfügungsbeschränkungen oder Vorkaufsrechte für Gesellschaftsanteile für die entscheidenden Zeiträume vereinbart werden.
3. Rechtsformwahl: Personengesellschaft vs. Kapitalgesellschaft
Die vom BFH behandelten Begünstigungen knüpfen an die Struktur der Gesamthand an. Für die Praxis der Nachlassplanung bedeutet dies, dass die Wahl einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft grunderwerbsteuerlich privilegiert sein kann (nach aktueller Rechtslage jedenfalls bis zum 31.12.2026), während die Wahl der Form einer Kapitalgesellschaft diesen Vorteil nicht bietet.
Allerdings sind dabei die anstehenden Änderungen durch das MoPeG-Folgegesetz zum Grunderwerbsteuerrecht ab 2027 mitzudenken, die die Systematik der Begünstigungstatbestände teilweise neu ordnen.
V. Ausblick
Die Entscheidung des BFH verdeutlicht einmal mehr die Verknüpfung von Erbrecht, Gesellschaftsrecht und Steuerrecht bei der Strukturierung von Nachlässen mit Grundbesitz.
Gerade bei größeren Erbengemeinschaften oder grundbesitzenden Privatpersonen werden vermögensverwaltende Personengesellschaften weiterhin ein zentrales Instrument der langfristigen Vermögens- und Nachfolgeplanung bleiben.
Die Entscheidung bestätigt die Nutzbarkeit solcher Strukturen auch aus grunderwerbsteuerlicher Sicht, macht aber zugleich die erhebliche Bedeutung sauber geplanter Beteiligungsverhältnisse deutlich.
Gerade die Änderungen in Bezug auf das MoPeG und die damit einhergehende geänderte grunderwerbsteuerliche Behandlung von Personengesellschaften ab dem 01.01.2027 stellen Aspekte dar, die es unbedingt zu beachten gilt.
