Hintergrund
Die Stiftung & Co. KG ist zivilrechtlich keine eigene Rechtsform, sondern eine KG und damit eine Personengesellschaft. Eine spezialgesetzliche Regelung existiert für die Stiftung & Co. KG nicht, sie ist wie die GmbH & Co. KG ein Kind der Praxis. Bei der Stiftung & Co. KG nimmt die Stiftung die Stellung der Komplementärin ein. Die Stiftung & Co. KG bietet sich an, wenn Herrschaftsmacht und Gesellschafterstellung in der Familie auseinandergehalten werden sollen. Die Stiftung wird als Beteiligungsstiftung nur mit geringem Anteil am Gesellschaftsvermögen der KG, aber regelmäßig mit Mehrfachstimmrechten ausgestattet, wodurch ihr die Kontrolle der KG obliegt. Ein wesentlicher Vorteil der Stiftung & Co. KG gegenüber der GmbH & Co. KG ist, dass mit der Stiftung ein „eigentümerloses“ Geschäftsführungsorgan für das KG-Unternehmen zur Verfügung steht, das die Unternehmenskontinuität im Sinne des Stifterwillens sicherstellen kann und anders als eine GmbH auch nicht einfach „beseitigt“ werden kann.
Man könnte vermuten, dass eine Stiftung & Co. KG – wie jede andere Personengesellschaft auch – originär gewerblich, gewerblich geprägt oder gewerblich infiziert sein kann. Bei einem Blick in das Gesetz wird man diesen Befund jedoch im Hinblick auf die Möglichkeit einer gewerblichen Prägung einer Stiftung & Co. KG schnell in Zweifel ziehen müssen: Denn nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist eine nicht originär gewerblich tätige Personengesellschaft bekanntlich nur dann gewerblich geprägt, wenn ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder gesellschaftsfremde Dritte zur Geschäftsführung befugt sind.
Sachverhalt
Nachdem der bislang einzige Kommanditist einer vermögensverwaltenden Stiftung & Co. KG verstorben war, hatten die beiden Kläger die Kommanditanteile im Wege der Sondererbfolge erworben und diesen Erwerb als Erwerb begünstigten Betriebsvermögens nach § 13a ErbStG deklariert. Sie waren der Auffassung, dass eine Stiftung & Co. KG mit einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gleichzustellen sei und die Kommanditanteile deshalb begünstigtes Betriebsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG darstellten. Die Finanzverwaltung teilte diese Ansicht nicht, sondern ging von einem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG aus. Die gesonderte Feststellung des Werts eines Anteils am Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG wurde deshalb abgelehnt.
Entscheidung
Das FG Münster teilte die Auffassung des beklagten Finanzamts; die im Streitfall vermögensverwaltend tätige Stiftung & Co. KG sei keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Norm sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil die Komplementärin der Stiftung & Co. KG keine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) sei, sondern eine Stiftung und damit eine Körperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG.
Eine planwidrige Regelungslücke, die eine analoge Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG rechtfertigen könnte, sei nicht erkennbar. Die Norm habe ihren Ursprung in der durch den BFH mit Beschluss vom 25.06.1984 (GrS 4/82, BStBl. II 1984 S. 751) aufgegebenen Geprägerechtsprechung. Hiernach sei eine GmbH & Co. KG als gewerbliche Personengesellschaft eingestuft worden, weil die allein haftende und geschäftsführungsbefugte GmbH, die als Kapitalgesellschaft kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte beziehe (§ 8 Abs. 2 KStG) und ein gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen sei (§ 2 Abs. 2 GewStG), für den Betrieb der Personengesellschaft von einer derartigen Bedeutung sei, dass der gewerbliche Charakter der Einkünfte der GmbH auch den Charakter der Einkünfte aller Gesellschafter der GmbH & Co. KG bestimme. Daher verbietet sich die analoge Anwendung der Vorschrift auf Fälle, in denen der allein haftende und geschäftsführungsbefuge Gesellschafter keine Kapitalgesellschaft sei, sondern eine Stiftung. Denn diese erziele – wie sich aus dem Verweis in § 8 Abs. 2 KStG auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG ergebe – nicht automatisch kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte. Eine Stiftung entspreche im Übrigen auch nicht dem Typus einer Kapitalgesellschaft, da die Mitglieder der Stiftung mangels Beteiligung nicht an deren Vermögen und Ergebnis partizipierten.
Einordnung und Ausblick
Das Urteil des FG Münster überzeugt angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, aber auch unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Stiftung & Co. KG kann hiernach keine gewerblich geprägte Personengesellschaft sein. Denn bei der Stiftung handelt es sich nicht um eine „Kapitalgesellschaft“, weshalb die Stiftung der Stiftung & Co. KG auch nicht (wie z.B. die GmbH der GmbH & Co. KG) die Wesenszüge einer Kapitalgesellschaft verleihen kann. § 8 Abs. 2 KStG gilt für die Stiftung nicht, sodass die steuerliche Qualifikation der Einkünfte der Stiftung von der konkreten Betätigung der Stiftung im Einzelfall abhängt. Eine vergleichbare Prägungswirkung wie von einer GmbH, die aus steuerlicher Sicht stets als gewerblich anzusehen ist, kann von einer Stiftung daher nicht ausgehen. Der BFH hat im Urteil vom 14.03.2007 (XI R 15/05) für den Fall einer ausländischen Komplementärin zwar ausgeführt, der Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lasse sich nicht das Erfordernis entnehmen, dass die ausländische Kapitalgesellschaft selbst kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen oder tatsächlich gewerblich tätig sein müsse, um eine Personengesellschaft prägen zu können. Es sei ausreichend, aber auch erforderlich, dass die ausländische Kapitalgesellschaft nach ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Struktur einer inländischen Kapitalgesellschaft entspreche. Eine Stiftung entspricht jedoch nicht dem vom BFH angesprochenen Typus der Kapitalgesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, was das FG Münster in seinem Urteil klargestellt hat. Die Revision wurde zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) und ist beim BFH unter dem Az.: II R 9/20 anhängig. Es dürfte angesichts der vorstehenden Gesichtspunkte eher unwahrscheinlich sein, dass der BFH das Urteil des FG Münster aufhebt. Eine höchstrichterliche Bestätigung der fehlenden Prägungswirkung einer Stiftung wäre jedoch in jedem Fall zu begrüßen.
Die Stiftung & Co. KG kann dann in geeigneten Fällen ein interessantes Vehikel für Nachfolgegestaltungen in Bezug auf steuerliches Privatvermögen bilden, wenn es darum geht, der Familie einerseits die Nachfolge in einen vermögensverwaltenden Vermögenspool zu erlauben, zugleich aber die Kontrolle über diesen Vermögenspool von der Familie zu trennen. Aber auch zur Schaffung verschonungsfähigen Betriebsvermögens i.S.d. § 13b ErbStG kann die Stiftung & Co. KG durchaus geeignet sein, soweit sie unternehmerisches Vermögen (ggf. auch über Tochtergesellschaften) hält. Die erforderliche steuerliche Gewerblichkeit der Gesellschaft könnte in diesem Fall auch durch eine gewerbliche Infizierung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) erreicht werden, indem sich die Stiftung & Co. KG z.B. an einem gewerblichen (geschlossenen) Fonds beteiligt. Geht es um die Nachfolge in eine Unternehmensgruppe, kann es sich im Einzelfall auch anbieten, Holdingfunktionen auf Ebene der KG anzusiedeln; dann wäre diese originär gewerblich tätig und es läge jedenfalls Betriebsvermögen vor. Vor diesem Hintergrund bietet die Stiftung & Co. KG durchaus flexible Gestaltungsmöglichkeiten.
