Bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel ist der Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft für den gesamten Erhebungszeitraum einheitlich zu ermitteln. Dies hat zur Folge, dass nach dem Gesellschafterwechsel entstandene Verluste mit vor dem Gesellschafterwechsel entstandenen Gewinnen zu verrechnen sind.
In einem Streitfall vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg ging es um die Frage, ob bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel der Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft für den gesamten Erhebungszeitraum einheitlich zu ermitteln ist. Geklagt hatte eine GmbH & Co. KG. Die Komplementär-GmbH leistete keine Kapitaleinlage und war am Ergebnis der Klägerin nicht beteiligt. Kommanditisten der Klägerin waren F und M. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Im Streitjahr 2012 fand ein Gesellschafterwechsel statt. Zum 30. Oktober 2012 veräußerten F und M ihre Kommanditanteile an den Z, der damit seit 1. November 2012 alleiniger Kommanditist der Klägerin ist.
Finanzamt berechnet Verlustabzug ausgehend vom Gesamtjahr
Die Gesellschaftsanteile an der Komplementär-GmbH wurden ebenfalls an den Z übertragen. Auf den Zeitpunkt des Verkaufs wurde ein Zwischenabschluss erstellt. Hieraus ergab sich bis zum Ausscheiden von F und M ein Gewerbeertrag von 75.735.884,73 Euro. Der nach dem Ausscheiden der Altgesellschafter entstandene Gewerbeverlust betrug 7.803.251,02 Euro. Unter Berücksichtigung der jährlichen Sondervergütung der Komplementär-GmbH in Höhe von 1.528,35 Euro ergab sich so für das Jahr 2012 ein in der Höhe unstreitiger Gewerbeertrag in Höhe von 67.934.162 Euro. Der für das Vorjahr festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust betrug 50.384.971 Euro. Bei der Berechnung der Höhe des Verlustabzugs ging die Klägerin von dem bei den Altgesellschaftern F und M entstandenen Gewerbeertrag von 75.735.884,73 Euro aus. Dem folgte das Finanzamt nicht. Es berechnete den Verlustabzug ausgehend von einem Gewerbeertrag i.H. von 67.934.162 Euro, d.h. dem Wert des Gesamtjahres. Dies führte gegenüber der Berechnung der Klägerin zu einem verminderten Verlustabzug und in der Folge zu einem höheren Gewerbesteuermessbetrag.
FG bestätigt Finanzamt
Das Finanzgericht Baden-Württemberg folgte im Urteil vom 18.05.2017 (1 K 3691/15) der Berechnung des Finanzamts. Es stellte zunächst fest, dass durch den Gesellschafterwechsel kein abgekürzter Erhebungszeitraum entstanden sei, weil durch das Ausscheiden von F und M (partieller Mitunternehmerwechsel) weder die persönliche noch die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin beendet worden sei. Ein Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen liege bei einer Mitunternehmerschaft nur vor, wenn alle Gesellschafter der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft ausscheiden. Das sei hier wegen der Gesellschafterin gebliebenen Komplementär-GmbH nicht der Fall. Erhebungszeitraum sei daher das (gesamte) Kalenderjahr 2012.
Partieller Unternehmerwechsel ist wie Wechsel des Alleinunternehmers
Im Rahmen der Kürzung des Gewerbeertrags mit Gewerbeverlusten sei das Finanzamt zutreffend von einem maßgebenden Gewerbeertrag i.S.v. § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.H. von 67.934.161 Euro ausgegangen. Bei der Anwendung des § 10a GewStG sei der partielle Unternehmerwechsel wie der Wechsel des Alleinunternehmers zu behandeln. Dementsprechend gehe beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle. Diese Gleichstellung von partiellem und vollständigem (Mit-)Unternehmerwechsel für Zwecke des Verlustabzugs müsse auch insoweit gelten, als der partielle Unternehmerwechsel unterjährig stattfinde. Da der Gewerbebetrieb bei einem bloßen partiellen (Mit-)Unternehmerwechsel jedoch nicht als eingestellt gelte, seien diese (positiven) Gewerbeerträge zunächst mit etwaigen Verlusten, die noch nach dem Ausscheiden des Mitunternehmers im Erhebungszeitraum entstanden sind, zu verrechnen.
Zur Berechnung im Streitfall
Vorliegend betrug der Gewerbeertrag bis zum Ausscheiden von F und M 75.735.884,73 Euro, von dem der nach dem Ausscheiden der Altgesellschafter entstandene Gewerbeverlust des Streitjahres i.H. von 7.803.251,02 Euro abzuziehen war. Unter Berücksichtigung der jährlichen Sondervergütung der Komplementär-GmbH i.H. von 1.528,35 Euro ergab sich so ein maßgebender Gewerbeertrag i.S.v. § 10a GewStG i.H. von 67.934.162 Euro. Vom maßgebenden Gewerbeertrag könne in einem ersten Schritt nach § 10a Sätze 1 und 5 GewStG nur ein zeitanteiliger Höchstbetrag i.H. von 833.334 Euro abgezogen werden (10/12 von 1.000.000 Euro). In einem zweiten Schritt sei nach § 10a Sätze 2 und 5 GewStG der maßgebende Gewerbeertrag abzüglich des anteiligen Höchstbetrags bis zu 60% um bisher nicht berücksichtigte Gewerbeverluste zu kürzen (Gewerbeertrag nach Verlustabzug).
Die Klägerin hat gegen das Urteil Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt (IV R 8/17).
(FG Baden-Württemberg, NL vom 30.06.2017 / Viola C. Didier)
