I. Sachverhalt und Verfahrensgang
Die Kläger erhielten am 20.12.2021 jeweils 1/4 des „Wohnungseigentums 1“ an einem Wohnhaus mit Garage in X-Stadt im Wege der Schenkung. Das Wohnungseigentum umfasste sämtliche Räume des Wohnhauses und eine Garage auf einem 714 m² großen Grundstück.
Das Gebäude war 1952 mit einer wertrelevanten Geschossflächenzahl (WGFZ) von 0,65 errichtet worden. Durch Bebauungsplan vom 29.03.2012 wurde für das Grundstück eine Geschossflächenzahl (GFZ) von maximal 0,4 festgesetzt. Der Gutachterausschuss des Landkreises hatte zum 31.12.2020 für die einschlägige Bodenrichtwertzone einen Bodenrichtwert von 1.700 €/m² bei einer WGFZ von 0,5 ermittelt. Zur Anpassung an abweichende WGFZ verwies er auf Umrechnungskoeffizienten im Immobilienmarktbericht 2012 der Stadt Y (u.a. WGFZ 0,4: 0,627; WGFZ 0,5: 0,690; WGFZ 0,65: 0,783).
Die Kläger leiteten hieraus unter Zugrundelegung der nach dem Bebauungsplan zulässigen GFZ von 0,4 einen angepassten Bodenrichtwert von 1.558,33 €/m², einen Bodenwert von 1.112.647 € und einen Grundbesitzwert von 1.267.637 € für das Wohnungseigentum ab.
Das FA bewertete das Wohnungseigentum mangels Vergleichspreisen im Sachwertverfahren. Den Gebäudesachwert setzte es mit 154.990 € an; den Bodenwert mit 1.377.398 €, ausgehend von einem Bodenrichtwert von 1.929,13 €/m². Diesen Wert erhielt es durch Anpassung des vom Gutachterausschuss mitgeteilten Bodenrichtwerts an die tatsächlich verwirklichte höhere WGFZ von 0,65. Den Grundbesitzwert des jeweils erworbenen Anteils am Wohnungseigentum stellte das FA mit 383.097 € fest. Die Einsprüche der Kläger blieben erfolglos.
Das FG München (Urteil vom 07.02.2024 – 4 K 1385/23) gab der Klage statt und setzte den Grundbesitzwert der jeweiligen Anteile – begrenzt durch das Klagebegehren – auf 316.909 € fest. Es ging davon aus, dass der Bodenrichtwert an die am Bewertungsstichtag rechtlich mögliche GFZ von 0,4 anzupassen sei. Unter Verwendung der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Umrechnungskoeffizienten (0,627/0,690 × 1.700 €/m²) errechnete es einen angepassten Bodenrichtwert von 1.544,78 €/m².
Das FA erkennt grundsätzlich ein Abstellen auf die rechtlich mögliche Bebauung an. Mit seiner Revision rügte es aber, dass bei der Anpassung des Bodenrichtwerts auf die unter Bestandsschutz stehende tatsächliche höhere Bebauung abzustellen sei, da diese rechtlich zulässig und wirtschaftlich werterhöhend sei. Dabei verwies es auch auf § 16 Abs. 4 ImmoWertV. Hilfsweise machte es geltend, das FG habe die rechtlich maximal mögliche Bebauung unzutreffend anhand der GFZ ermittelt, weil es das baurechtlich zulässige Dachgeschoss nicht berücksichtigt habe, wie die WGFZ vorgibt. Bei Einbeziehung des Dachgeschosses zu 2/3 ergebe sich eine WGFZ von 0,534, die nahezu der für das Bodenrichtwertgrundstück herangezogenen WGFZ von 0,5 entspreche; daher sei der Bodenrichtwert von 1.700 €/m² anzusetzen.
II. Zentrale Rechtsfragen
Im Fokus der Entscheidung stehen:
- die Abgrenzung zwischen rechtlich möglicher und tatsächlicher Bebauung bei der Bodenwertbestimmung im Sachwertverfahren sowie die Frage, inwieweit Bestandsschutz und abweichende tatsächliche Nutzung bei der typisierenden Ermittlung des Bodenwerts zu berücksichtigen sind;
- die Bedeutung der Geschossflächenzahl (GFZ) gegenüber der wertrelevanten Geschossflächenzahl (WGFZ);
- die Reichweite der Bindungswirkung von Bodenrichtwerten und deren Anpassung mittels Umrechnungskoeffizienten.
III. Entscheidungsgründe des BFH
1. Bewertungsgegenstand und Bewertungsmethode
Gegenstand der Bewertung sind die von den Klägern jeweils erworbenen Anteile am Wohnungseigentum. Der Grundbesitzwert von Miteigentumsanteilen ist nach § 3 BewG durch Bewertung des gesamten Wohnungseigentums und anschließende Aufteilung auf die Anteile zu ermitteln.
Mangels Vergleichswerten ist das Wohnungseigentum nach § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG im Sachwertverfahren zu bewerten. Hierbei ist der Gebäudesachwert getrennt vom Bodenwert zu bestimmen (§ 189 Abs. 1 und 2 BewG). Der Bodenwert richtet sich nach § 179 BewG nach der Fläche und den Bodenrichtwerten. Die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte sind für die Steuerpflichtigen grundsätzlich verbindlich und können vom FG typisierend ohne weitere Sachaufklärung zugrunde gelegt werden.
2. Anpassung des Bodenrichtwerts nach rechtlich möglicher Bebauung
Differenzierungen des Gutachterausschusses – etwa hinsichtlich der GFZ bzw. WGFZ – seien jedoch zu beachten und vorliegend die Bodenrichtwerte gegebenenfalls mittels Umrechnungskoeffizienten anzupassen, wenn die zulässige Bebauung des zu bewertenden Grundstücks von jener des Bodenrichtwertgrundstücks abweicht.
Für die Anpassung ist dabei die rechtlich mögliche Bebauung (nach den planungsrechtlich Vorgaben) maßgeblich, nicht jedoch die tatsächliche Nutzung, auch wenn diese unter Bestandsschutz steht
Eine Anpassung des Bodenrichtwerts an eine höhere tatsächliche Bebauung scheidet im typisierenden Sachwertverfahren daher aus.
Der BFH stellt klar, dass § 16 Abs. 4 ImmoWertV 2010 (heute § 40 Abs. 5 Nr. 1 ImmoWertV 2021) für die typisierende Bodenwertermittlung nach §§ 179, 189 BewG keine Anwendung findet, auch wenn die Abweichungen erheblich sind. Diese Vorschrift gewinnt nur an Bedeutung, wenn der Steuerpflichtige ein Einzelgutachten nach § 198 BewG zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts vorlegt.
Die Bodenwertbestimmung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer bleibt somit an die „mögliche“ bauliche Nutzung gebunden. Der Gesetzgeber wollte gerade keine individuelle Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung im typisierten Sachwertverfahren. Die tatsächliche Nutzung kann über den getrennt zu ermittelnden Gebäudesachwert berücksichtigt werden.
3. GFZ vs. WGFZ
Das FG hatte die Anpassung des Bodenrichtwerts an die rechtlich zulässige GFZ von 0,4 vorgenommen, dabei aber Umrechnungskoeffizienten verwendet, die an die WGFZ anknüpfen. Der BFH rügt diese Vorgehensweise als rechtsfehlerhaft, weil das Maß der baulichen Nutzung hier nach unterschiedlichen Maßstäben bestimmt wird.
Die GFZ berücksichtigt ausschließlich Vollgeschosse; die WGFZ hingegen auch wirtschaftlich nutzbare Flächen, die baurechtlich nicht als Vollgeschosse angerechnet werden, insbesondere ausbaufähige oder ausgebaute Dachgeschosse. Diese werden pauschal mit 75% der Geschossfläche des darunterliegenden Vollgeschosses berücksichtigt. Da der Gutachterausschuss seine Bodenrichtwerte in Abhängigkeit von der WGFZ ermittelt hat, muss auch die Anpassung an die rechtlich mögliche Nutzung in der Logik der WGFZ erfolgen.
Im Streitfall ist nach Auffassung des BFH das baurechtlich genehmigungsfähige Dachgeschoss in die WGFZ einzubeziehen. Bei Berücksichtigung des Dachgeschosses zu 2/3 ergibt sich eine WGFZ von 0,534. Diese liegt nahe der vom Gutachterausschuss verwendeten WGFZ von 0,5, sodass der Bodenrichtwert von 1.700 €/m² unverändert anzusetzen ist. Eine darüber hinausgehende WGFZ (z.B. 0,65) bleibt unberücksichtigt, da sie auf der tatsächlichen Bebauung beruht.
4. Ergebnis
Die Revision ist hinsichtlich des Hauptantrags unbegründet (keine Anpassung an tatsächliche Bestandsschutz-Bebauung), im Hilfsantrag jedoch erfolgreich. Der BFH hebt das Urteil des FG auf und ändert die Feststellungsbescheide dahin, dass Grundlage der Bodenrichtwert von 1.700 €/m² bei einer rechtlich möglichen WGFZ von 0,534 ist, ohne Berücksichtigung der höheren tatsächlichen WGFZ von 0,65. Ob das Dachgeschoss mit 75% des Vollgeschosses einzubeziehen ist und daher ggf. eine höhere WGFZ in Betracht kommt, blieb offen, um das Begehren des FA nicht zu überschreiten.
IV. Bedeutung für die Praxis
Die Entscheidung konkretisiert und bestätigt zentrale Grundsätze der Grundbesitzbewertung für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke:
- Typisierung der Bodenwertermittlung: Das Sachwertverfahren bleibt strikt typisierend. Der Bodenwert ist nach der rechtlich möglichen Nutzung zu bestimmen. Tatsächliche Abweichungen – selbst bei baurechtlich legalem Bestandsschutz – führen nicht zu einer Anpassung des Bodenrichtwerts. Wertrelevante Besonderheiten der Bebauung sind über den Gebäudesachwert bzw. über den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG abzubilden.
- Bindungswirkung und Anpassung von Bodenrichtwerten: Die Bodenrichtwerte der Gutachterausschüsse sind grundsätzlich verbindlich. Differenzierungen des Gutachterausschusses (z.B. nach GFZ/WGFZ) sind aber sorgfältig zu beachten. Wird mit WGFZ gearbeitet, müssen Umrechnungen konsequent in diesem System erfolgen; eine „Vermischung“ mit der baurechtlichen GFZ führt zu Bewertungsfehlern.
- Keine Anwendung von § 16 Abs. 4 ImmoWertV 2010 im typisierten Verfahren: Die ImmoWertV-Regelung zur Berücksichtigung erheblicher Abweichungen der tatsächlichen Nutzung bleibt dem individuellen Nachweis des gemeinen Werts durch Gutachten nach § 198 BewG vorbehalten.
- Gestaltung und Rechtsmittelstrategie: Für Steuerpflichtige, deren Grundstücke tatsächlich intensiver genutzt werden als planungsrechtlich zulässig (z.B. aufgrund Altbeständen oder Dachgeschossnutzung), ergibt sich aus der Entscheidung, dass eine steuerliche Berücksichtigung dieser Besonderheiten im Sachwertverfahren regelmäßig nur über den Gebäudesachwert oder über ein Wertermittlungsgutachten nach § 198 BewG möglich ist. Eine direkte Anpassung des Bodenrichtwerts an die tatsächliche Nutzung scheidet aus.
Damit stärkt der BFH die Rechtssicherheit in der Bodenwertbestimmung und grenzt die typisierende Bewertung deutlich vom individuellen Verkehrswertnachweis ab. Für die Beratungspraxis im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist die Entscheidung wegweisend insbesondere bei der Behandlung von Bestandsbauten mit von Planungsrecht abweichender Nutzung und der Frage, ob und wie diese Nutzung bei der steuerlichen Bewertung nutzbar gemacht werden kann.
