Problemaufriss
Eine beschränkte Erbschaft- oder Schenkungsteuerpflicht steht im Raum, wenn weder der Erblasser/Schenker noch der Erbe/Beschenkte Steuerinländer sind – d.h. Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben. Dann greift die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Bezug auf sogenanntes Inlandsvermögen (§ 121 BewG), welches in diesen Fällen den einzigen Nexus zum Inland bildet (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Zum Inlandsvermögen gehören insbesondere im Inland belegene Grundstücke (§ 121 Nr. 2 BewG) – um ein solches ging es im Fall des FG München –, aber auch z.B. Anteile von mindestens 10 Prozent an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland.
Sachverhalt und Streitfrage
Die Klägerin erwarb von der Erblasserin im Wege des Vermächtnisses ein in Deutschland belegenes Grundstück.
Leider lässt der Urteilssachverhalt die Frage des anwendbaren Erbrechts offen. Jedenfalls nach deutschem Erbrecht steht einem Vermächtnisnehmer lediglich ein schuldrechtlicher Anspruch auf Übereignung des vermachten Gegenstands zu (§§ 2147, 2174 BGB). Ein direkter Einzelrechtsübergang mit dinglicher Wirkung (sog. Vindikationslegat) ist dem deutschen Erbrecht hingegen fremd.
Das FG ging vorliegend davon aus, dass selbst dann, wenn das ausländische Erbrecht ein Vindikationslegat vorsehe, das Vermächtnis eines in Deutschland belegenen Grundstücks aufgrund des vorrangigen Sachstatuts dennoch nur einen Eigentumsverschaffungsanspruch gewähre. Lediglich am Rande sei festgehalten, dass dies nach der Kubicka-Entscheidung des EuGH (Urteil vom 12.10.2017 – Rs. C-218/16) unter Geltung der EuErbVO in Neufällen überholt sein dürfte (näher Weber, DNotZ 2018 S. 16).
Geht man aber vom Grundsatz aus, dass der Vermächtnisnehmer durch den Erbgang lediglich einen Eigentumsverschaffungsanspruch erhält, stellt sich die Frage, ob ein solcher „inländisches Grundvermögen“ i.S.v. § 121 Nr. 2 BewG darstellen kann. Die herrschende Meinung im Schrifttum lehnt dies ab, da ein Sachleistungsanspruch nicht mit der Sache selbst gleichgestellt werden dürfe. Ebenso argumentierte die Klägerin im vorliegenden Fall.
Entscheidung und Argumentation des FG München
Das FG München stellt sich dem entgegen. Es gesteht zwar zu, dass ein Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks noch kein inländisches Grundvermögen ist. Ausgehend vom Wortlaut des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG argumentieren die Richter aber, dass der gesamte „Vermögensanfall“ umfasst sei. Dieser umfasse jeglichen Erwerb i.S.d. § 3 ErbStG und damit auch den durch Vermächtnis. Dies entspreche auch der Grundkonzeption der Erbschaftsteuer als Bereicherungssteuer.
Es könne zudem wertungsmäßig keinen Unterschied machen, ob der Erwerber ein inländisches Grundstück unmittelbar durch Erbanfall (§ 1922 BGB) oder aber mittelbar durch Vermächtnis erwerbe. Auch sei es mit Sinn und Zweck der Norm nicht vereinbar, wenn man inländisches Grundvermögen einfach durch Vermächtnisanordnung der beschränkten Steuerpflicht entziehen könne.
Somit diene die Norm des § 121 BewG lediglich dazu, den Gegenstand der Bereicherung, der die Verbindung zum Inland herstellt, zu bestimmen, nicht aber der Eingrenzung in Bezug auf die rechtliche Beziehung zwischen Sache und Erwerber. Dies verkenne die – so das FG – „formal-juristisch argumentierende“ herrschende Auffassung im Schrifttum.
Das FG folgt damit im Ergebnis einer bisher in der Literatur bereits vertretenen Mindermeinung, die letztlich eine teleologische Extension des § 121 BewG vornimmt (insb. Krumm, IStR 2011 S. 615).
Ausblick / Empfehlung
Das FG München hat die Revision zum BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, die beim BFH unter II R 37/19 geführt wird. Somit bleibt die endgültige Klärung der Streitfrage durch den II. Senat des BFH abzuwarten.
Für beide Sichtweisen können gute Argumente angeführt werden. Zwar argumentiert das FG durchaus überzeugend. Es bleiben jedoch beachtliche Zweifel, ob eine derartige teleologische Extension des § 121 BewG über den Wortlaut hinaus und zulasten des Steuerpflichtigen zulässig ist. Vieles spricht dafür, dass es allein in der Kompetenz des Gesetzgebers liegt, eine solche Änderung der bestehenden Rechtslage vorzunehmen (z.B. Meincke/Hannes/Wolf, in: ErbStG, 17. Auflage 2018, § 2 Rn. 21).
Dennoch sollte sich die Beratungspraxis vorsorglich darauf einstellen, dass der Erwerb inländischen Vermögens unter die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht fällt (so auch Fürwentsches, ZEV 2019 S. 659). In der Gestaltungsberatung kann je nach den konkreten Umständen im Einzelfall in Betracht gezogen werden, das inländische Grundvermögen nicht unmittelbar, sondern in einer Kapitalgesellschaft im Ansässigkeitsstaat des Erblassers und/oder Erben zu halten. Dabei sollten neben erbschaftsteuerlichen auch alle übrigen rechtlichen, steuerlichen und praktischen Gesichtspunkte im Blick behalten werden.
