I. Sachverhalt
Die in Deutschland ansässige Klägerin erhielt aufgrund einer testamentarischen Verfügung einen Betrag von umgerechnet ca. 58.000 €. Die Erblasserin lebte bei ihrem im Vereinigten Königreich und wurde von ihrem ebenfalls dort lebenden Bruder beerbt. Ob die Klägerin nach dem maßgeblichen ausländischen Recht Erbin oder Vermächtnisnehmerin geworden war, blieb offen.
In ihrer Erbschaftsteuererklärung beantragte die Klägerin den Abzug des vollen Pauschbetrags von 10.300 €, da sie die einzige in Deutschland steuerpflichtige Erwerberin sei. Beerdigungskosten hatte sie nicht getragen. Tatsächlich angefallen waren lediglich 13,20 € für eine Beglaubigung und Briefporto, die im Zusammenhang mit ihrer Identifizierung gegenüber dem Nachlassverwalter standen.
Das Finanzamt setzte die Erbschaftsteuer ohne Berücksichtigung des Pauschbetrags fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FG Niedersachsen (Urteil vom 28.06.2023 – 3 K 169/21, ZEV 2023 S. 632) gab der Klage teilweise statt. Es gewährte den Pauschbetrag anteilig im Verhältnis des Werts des klägerischen Erwerbs zum Wert des Nachlasses. Einen zusätzlichen Abzug der tatsächlichen Kosten lehnte es ab. Mit der Revision begehrte die Klägerin den vollen Pauschbetrag. Den zusätzlichen Abzug der tatsächlichen Kosten verfolgte sie vor dem BFH nicht weiter. Das Finanzamt verteidigte die Kürzung mit dem Argument, dass der inländische Erwerber andernfalls übermäßig begünstigt werde.
II. Entscheidung
Ausgangspunkt ist, dass bei einem Erwerb von Todes wegen als Bereicherung der Wert des der Besteuerung unterliegenden Vermögensanfalls abzüglich der Nachlassverbindlichkeiten gilt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Der Erbfallkostenpauschbetrag dient der Vereinfachung der Steuerfestsetzung und setzt nicht voraus, dass dem Grunde nach überhaupt Kosten angefallen sind.
Der Pauschbetrag stehe nicht nur Erben, sondern auch anderen Erwerbern wie Vermächtnisnehmern und Pflichtteilsberechtigten zu. Der Senat stützt dies auf den Wortlaut: Mit der Formulierung „diese Kosten“ erfasst die Pauschale sämtliche in Satz 1 genannten Kostenarten und damit auch die Kosten der Erlangung des Erwerbs, die gerade auch bei Vermächtnisnehmern entstehen können. Er folgt damit der herrschenden Meinung im Schrifttum und der Finanzverwaltung (R E 10.9 Abs. 2 S. 2 ErbStR 2019). Anders hatte bislang nur das FG Köln entschieden (Urteil vom 23.04.1991 – 9 K 2011/89).
Aus demselben Grund verwirft der BFH zwei Positionen der Finanzverwaltung. Nachgewiesene Kosten der Erlangung des Erwerbs können nicht zusätzlich zur Pauschale abgezogen werden, wie es R E 10.9 Abs. 5 ErbStR 2019 und Teile der Literatur vorsehen, denn sie sollen von der Pauschale bereits abgegolten sein. Ebenso wenig ist für andere Erwerber als Erben eine rechtliche oder sittliche Verpflichtung zur Kostenübernahme erforderlich (so noch R E 10.9 Abs. 2 Satz. 3 ErbStR 2019). Diese Anforderung beruht auf einem überholten Verständnis, wonach die Pauschale allein Bestattungskosten erfasse.
Der Pauschbetrag wird für jeden Erbfall einmal gewährt und ist bei mehreren Erwerbern aufzuteilen. Einen Maßstab hierfür enthält das Gesetz nicht. Sind jedoch neben einem einzigen unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber nur Personen vorhanden, deren Erwerb nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, unterbleibt eine Aufteilung. Der einzige nach § 2 ErbStG persönlich steuerpflichtige Erwerber kann den vollen Betrag abziehen. Jede Kürzung, sei es nach Nachlassanteil, Kostenanteil oder Köpfen, ließe den Kürzungsbetrag verfallen, was das Gesetz nicht vorsieht.
Das Argument der Überbegünstigung trägt nach Ansicht des Senats nicht. Soweit die Begünstigung auf geringen tatsächlichen Kosten beruht, steht der Vereinfachungszweck einer Kürzung entgegen. Soweit sie aus der geringen Zahl steuerpflichtiger Erwerber folgt, hat der Gesetzgeber dies hingenommen, indem er einen Pauschbetrag pro Erbfall und nicht pro Erwerber vorgesehen hat. Auch aus § 10 Abs. 6 Satz 1 und 2 ErbStG sowie § 16 Abs. 2 ErbStG lässt sich kein Kürzungsprinzip ableiten. Diese Vorschriften knüpfen an einzelne Vermögensgegenstände an, die nicht oder nur teilweise der Besteuerung unterliegen, und betreffen überwiegend die beschränkte Steuerpflicht.
Die Klägerin war als Inländerin unbeschränkt steuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG). Ob sie Erbin oder Vermächtnisnehmerin war, konnte offenbleiben, da in beiden Fällen ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorlag und der Pauschbetrag beiden Erwerbergruppen zusteht. Der im Vereinigten Königreich ansässige Bruder unterlag mit seinem Erwerb nicht der deutschen Erbschaftsteuer, sodass der Klägerin der volle Pauschbetrag zustand.
III. Einordnung des Urteils
Die Entscheidung führt die Linie des Urteils vom 01.02.2023 folgerichtig fort. Wenn der tatsächliche Kostenanfall keine Voraussetzung der Pauschale ist, kann ihre Inanspruchnahme erst recht nicht davon abhängen, ob der Erwerber gerade die typischerweise einen Erben treffenden Kosten getragen hat. Die Vorschrift knüpft an den Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an und nicht an die zivilrechtliche Stellung als Gesamtrechtsnachfolger.
Bemerkenswert ist, dass der BFH in zwei Punkten den Erbschaftsteuerrichtlinien widerspricht. R E 10.9 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 5 ErbStR 2019 sind mit den vom BFH entwickelten Grundsätzen insoweit nicht vereinbar und bedürfen einer Anpassung durch die Finanzverwaltung. Die Entscheidung ist für Vermächtnisnehmer und Pflichtteilsberechtigte zwar günstig; sie schließt zugleich jedoch einen zusätzlichen Abzug nachgewiesener Kosten der Erlangung des Erwerbs neben der Pauschale aus. Der Pauschbetrag erfasst nach Auffassung des BFH sämtliche in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kostenarten, einschließlich der unmittelbar mit der Erlangung des Erwerbs verbundenen Aufwendungen.
Offen bleibt die Aufteilung bei mehreren unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerbern. Das Urteil sagt insbesondere nicht, dass Erwerber, deren Erwerb wegen Freibeträgen keine Steuer auslöst, bei der Verteilung außer Betracht bleiben. Ob nach Köpfen, Erwerbsquoten, tatsächlicher Kostentragung oder einem anderen sachgerechten Maßstab aufzuteilen ist, bleibt offen. Eine quotale Verteilung nach der Beteiligung am Nachlass stößt an Grenzen, wenn Vermächtnisnehmer oder Pflichtteilsberechtigte und deren Erwerbskosten zu berücksichtigen sind. Der Hinweis des BFH auf die von der Finanzverwaltung akzeptierte einvernehmliche Aufteilung unterstreicht die Bedeutung einer frühzeitigen Abstimmung
IV. Bedeutung für die Praxis
Vermächtnisnehmer und Pflichtteilsberechtigte sollten den Pauschbetrag regelmäßig geltend machen, und zwar unabhängig davon, ob sie Bestattungskosten getragen haben und ob ihre tatsächlichen Kosten weit dahinter zurückbleiben. Bei laufenden Verfahren, in denen die Finanzverwaltung unter Berufung auf R E 10.9 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019 eine Kostenübernahmepflicht verlangt, bietet das Urteil eine tragfähige Grundlage für Einspruch und Klage.
Relevant ist die Entscheidung für grenzüberschreitende Erbfälle mit nur einem in Deutschland persönlich steuerpflichtigen Erwerber. Hier steht dem inländischen Erwerber die volle Pauschale zu, auch wenn sein Anteil am Gesamtnachlass gering ist. Eine Verhältnisrechnung nach dem Vorbild der Vorinstanz ist nicht mehr haltbar.
Bei mehreren inländischen Erwerbern empfiehlt sich eine frühzeitige Abstimmung über die Verteilung der Pauschale. Nach R E 10.9 Abs. 3 Satz 4 ErbStR 2019 legt die Finanzverwaltung eine einvernehmliche Aufteilung der Besteuerung zugrunde. Das eröffnet einen Gestaltungsspielraum und verhindert, dass Teile der Pauschale ungenutzt bleiben. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Grundsätze des Urteils nicht auf den durch das Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) auf EUR 15.000 € erhöhten Erbfallkostenpauschbetrag übertragen werden könnten. Die Erhöhung gilt für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2024 entsteht.
V. Fazit
Der BFH setzt den Vereinfachungszweck der Erbfallkostenpauschale konsequent um. Sie steht jedem Erwerber von Todes wegen zu, ohne Nachweis und ohne Verpflichtung zur Kostentragung. Ist nur ein Erwerber im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, erhält er den vollen Betrag, auch wenn zivilrechtlich weitere Erwerber im Ausland existieren. Für die Beratung bei internationalen Nachlässen ist das eine klare und günstige Weichenstellung, während die Aufteilung unter mehreren inländischen Erwerbern weiterhin der Abstimmung bedarf.
