I. Sachverhalt
Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Großvater übertrug mit notariellem Überlassungsvertrag vom 06.07.2023 mehrere Grundstücke auf seinen Sohn. Zugleich behielt er sich selbst einen lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauch vor. Der Ehefrau des Schenkers wurde „mit sofortiger Wirkung“ ebenfalls ein inhaltsgleiches, jedoch nachrangiges Nießbrauchsrecht eingeräumt. Im Vertrag war ausdrücklich klargestellt, dass dieses Recht so lange nicht ausgeübt werden könne, wie der vorrangige Nießbrauch des Schenkers bestehe. Zusätzlich wurde dem Enkel des Schenkers — dem späteren Kläger — ebenfalls „mit sofortiger Wirkung“ ein inhaltsgleiches Nießbrauchsrecht an einer im Vertrag näher bezeichneten Grundstücksfläche eingeräumt. Auch dieses Recht war nachrangig ausgestaltet. Der Jahreswert des dem Enkel zugewandten Nießbrauchs betrug unstreitig 35.000 €, der Kapitalwert wurde mit 627.480 € ermittelt.
Das Finanzamt kürzte diesen Kapitalwert um den Kapitalwert der vorrangigen Nießbrauchsrechte des Schenkers und dessen Ehefrau in Höhe von 390.845 € und setzte einen Nettoerwerb von 236.635 € an. Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von 200.000 € setzte es Schenkungsteuer in Höhe von 2.562 € fest.
Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger Klage. Er machte geltend, am Stichtag der Schenkung habe keine Bereicherung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorgelegen, weil sein Nießbrauchsrecht nachrangig sei und er daraus zunächst keine tatsächlichen Nutzungen ziehen könne.
II. Entscheidung des FG
Das FG München wies die Klage ab und bestätigte die Rechtmäßigkeit des Schenkungsteuerbescheids. Durch den notariellen Überlassungsvertrag vom 06.07.2023 habe der Kläger von seinem Großvater unentgeltlich ein Zuwendungsnießbrauchsrecht erhalten. Da dieses Recht ausdrücklich „mit sofortiger Wirkung“ eingeräumt worden sei, sei es zivilrechtlich bereits am 06.07.2023 entstanden. Damit sei der Tatbestand der freigebigen Zuwendung nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt und die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit Ausführung der Zuwendung entstanden.
Unerheblich sei, dass der Kläger das Nießbrauchsrecht wirtschaftlich nicht unmittelbar nutzen konnte. Für den Zeitpunkt des Entstehens der Bereicherung im Sinne des § 1 ErbStG komme es allein darauf an, wann das Recht zivilrechtlich begründet wurde. Die Nachrangigkeit des Nießbrauchs hindere nach Ansicht des FG nicht den Erwerb als solchen, sondern wirke sich lediglich mindernd auf den Wert der Bereicherung aus.
1. Abgrenzung zum Sukzessivnießbrauch
Das FG München stellt in seiner Entscheidung zutreffend heraus, dass der nachrangige Nießbrauch dogmatisch vom sogenannten Sukzessivnießbrauch zu unterscheiden ist. Beim Sukzessivnießbrauch entsteht das Nießbrauchsrecht der nachfolgend berechtigten Person erst mit dem Tod der zunächst Berechtigten. Die Entstehung des Rechts hängt am Bewertungsstichtag also noch von einem zukünftigen, ungewissen Ereignis ab. Es handelt sich damit um einen aufschiebend bedingten Erwerb, der nach § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 BewG am Stichtag gerade nicht zu berücksichtigen ist.
Demgegenüber entsteht das Nießbrauchsrecht beim nachrangigen Nießbrauch zivilrechtlich bereits im Zeitpunkt der Schenkung. Das Recht ist bereits entstanden, nimmt aber im Rang hinter einem bereits bestehenden, vorrangigen Nießbrauch zurück. Die Nachrangigkeit bewirkt zwar, dass der nachrangige Nießbrauch zunächst weder wirtschaftlich genutzt noch rechtlich durchgesetzt werden kann, solange der vorrangige Nießbrauch besteht. Sie ändert jedoch nichts daran, dass das Recht zivilrechtlich bereits entstanden ist. Aus diesem Grund sieht das FG keinen Raum für eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 1 BewG auf einen am Bewertungsstichtag bereits entstandenen, aber nachrangigen Nießbrauch. Zivilrechtlich geprägte Begriffe wie die aufschiebende Bedingung in § 6 Abs. 1 BewG seien nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten umzudeuten. Eine fehlende gegenwärtige wirtschaftliche Belastung oder Nutzungsmöglichkeit führt daher nicht dazu, dass ein zivilrechtlich bereits entstandenes Recht steuerlich wie ein noch nicht entstandenes, bedingt erworbenes Recht behandelt werden kann.
2. Bewertung des nachrangigen Nießbrauchrechts
Das FG München stellt in seiner Entscheidung folgerichtig klar, dass die fehlende aktuelle Nutzungsmöglichkeit eines nachrangigen Nießbrauchs nicht bereits auf der Ebene des Erwerbstatbestands, sondern erst im Rahmen der Bewertung der Bereicherung zu berücksichtigen ist. Unter Anwendung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, insbesondere im Einklang mit dem BFH-Urteil vom 06.05.2020 (II R 11/19, DB 2020 S. 1941), gelangt das Gericht zu dem Ergebnis, dass die Bereicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bei der freigebigen Zuwendung eines nachrangigen Nießbrauchsrechts dadurch zu ermitteln ist, dass der Kapitalwert des zugewandten nachrangigen Nießbrauchs um den Kapitalwert der vorrangigen Nießbrauchsrechte gekürzt wird. Die steuerpflichtige Bereicherung ergibt sich folglich nicht aus dem ungekürzten Kapitalwert des Nießbrauchsrechts, sondern allein aus dem nach Abzug des Werts der vorrangigen Rechte verbleibenden Restbetrag.
III. Einordnung der Entscheidung
Die Entscheidung des FG München fügt sich in die bisherige Rechtsprechung zum nachrangigem Nießbrauch ein, bietet jedoch einen neuen Blickwinkel. Während die in der Entscheidung des FG Münchens zitierte BFH-Rechtsprechung (II R 11/19) etwa die Frage behandelt, ob ein vorbehaltener nachrangiger Nießbrauch den Erwerb des Bedachten mindert, geht es im Streitfall vor dem FG München um die Besteuerung des nachrangig Berechtigten selbst.
Der zentrale Gedanke der Entscheidung besteht darin, dass bei zivilrechtlich bereits entstandenem Nießbrauchsrecht grundsätzlich eine schenkungsteuerrechtlich relevante Rechtsposition vorliegt. Die fehlende gegenwärtige Nutzbarkeit nimmt dieser Rechtsposition nicht den Charakter einer Bereicherung, sondern wirkt sich lediglich wertmindernd aus. Damit verlagert das FG München die Nachrangigkeit konsequent von der Ebene des Steuertatbestands auf die Ebene der Bewertung.
IV. Praxishinweis
Für die Gestaltungspraxis ist die Entscheidung zu begrüßen, da sie Rechtssicherheit schafft. Sie stellt klar, dass auch ein nachrangiger Zuwendungsnießbrauch eine steuerlich relevante Bereicherung darstellen kann.
In der Beratungspraxis ist der oder die Beschenkte daher ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass nachrangige Nutzungsrechte unmittelbare schenkungsteuerliche Folgen auslösen können – selbst dann, wenn der Berechtigte auf absehbare Zeit tatsächlich keine laufenden Nutzungen erhält. Soll eine sofortige Besteuerung beim nachrangig Berechtigten vermieden werden, ist sorgfältig zu prüfen, ob das Recht bereits gegenwärtig entstehen soll oder ob nicht vielmehr ein aufschiebend bedingter Sukzessivnießbrauch gewollt ist.
Umgekehrt kann die sofortige Einräumung eines nachrangigen Nießbrauchs sinnvoll sein, wenn zivilrechtlich bereits eine gesicherte Rechtsposition geschaffen werden soll. In diesem Fall ist die daraus resultierende Schenkungsteuerbelastung zwingend in die Liquiditätsplanung und die Nutzung der persönlichen Freibeträge einzubeziehen.
Im Hinblick auf die erheblich unterschiedliche steuerliche Behandlung von nachrangigem Nießbrauch und Sukzessivnießbrauch sollte in jedem Fall besonderes Augenmerk auf eine präzise Formulierung im Schenkungsvertrag gelegt werden.
