Die rätselhafte Welt der grunderwerbsteuerlichen Zurechenbarkeit

Eine Frage der Auslegung

Wem gehört ein Grundstück? Dem Mieter, sagen die Einen, denn er besitzt das Grundstück. Dem Eigentümer, sagen die Anderen. Was wäre denn, wenn der wirtschaftliche Eigentümer vom zivilrechtlichen Eigentümer abweicht, fragt der Nächste. Die Frage des Nächsten könnte der Andere für die Offenbarung von Unwissenheit halten: Eigentum an einem Grundstück wird grundsätzlich durch Einigung zwischen Käufer und Verkäufer und Eintragung des Käufers in das Grundbuch erworben; die wirtschaftlichen Verhältnisse sind hierfür unerheblich. Zivilrechtlich ist das richtig. Das Ertragsteuerrecht rechnet Wirtschaftsgüter allerdings demjenigen zu, der während der gewöhnlichen Nutzungsdauer die tatsächliche Herrschaft dadurch ausübt, dass er Einwirkungen wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Was darunter im Hinblick auf Immobilien zu verstehen ist, beschreibt das BMF – in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH – in seinen sog. Leasingerlassen; für Fälle der Vollamortisation bereits seit 1972 und seit 1991 auch für Fälle der Teilamortisation (siehe hierzu z.B. Fischer, PE Magazin vom 20.04.2018).

Unabhängig von zivilrechtlichem oder wirtschaftlichem Eigentum – und losgelöst von etwaigen Besitzverhältnissen – trifft das Grunderwerbsteuerrecht eigene Zurechnungsentscheidungen. Diese treffend aus dem Gesetz herauszulesen, war bereits mehrfach Aufgabe des BFH (siehe z.B. Riedel, DB Steuerboard vom 25.08.2022).

Die Schwierigkeit im Grunderwerbsteuerrecht

Der Kauf eines Grundstücks (sog. Asset Deal) löst in der Regel Grunderwerbsteuer aus. Eigentümer eines Grundstücks können allerdings nicht nur einzelne Privatpersonen, sondern auch Gesellschaften sein. Wechseln die Anteilseigner einer grundstückshaltenden Gesellschaft (sog. Share Deal), soll nach dem Willen des Gesetzgebers dieser Vorgang unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls besteuert werden. Erfasst werden Vorgänge, in denen sich der Gesellschafterbestand einer Personen- oder Kapitalgesellschaft innerhalb von zehn Jahren zu mindestens 90 % ändert (§ 1 Abs. 2a GrEStG für Personengesellschaften bzw. § 1 Abs. 2b GrEStG für Kapitalgesellschaften). Daneben werden auch Fälle erfasst, in denen mindestens 90 % der Anteile in der Hand einer Person bzw. Gesellschaft vereinigt (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) oder übertragen (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG) werden.

Das Grundstück muss einer Gesellschaft „gehören“ – das ist Voraussetzung für die Besteuerung all dieser Tatbestände. Ob das Grundstück der im Grundbuch als Eigentümerin eingetragenen Gesellschaft auch grunderwerbsteuerlich zuzurechnen ist, bleibt im Einzelfall genauer zu prüfen. Kompliziert kann es besonders in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen werden. Bei Anteilsübertragungen stellt sich dann die Frage, ob das Grundstück einer Obergesellschaft gehört, die ihrerseits lediglich an der zivilrechtlich grundstückshaltenden Gesellschaft (unmittelbar oder mittelbar) beteiligt ist.

Der BFH vertrat bislang die Auffassung, dass ein Grundstück einer Gesellschaft gehöre, wenn es ihr aufgrund eines bereits zuvor verwirklichten, unter § 1 Abs. 1 bis Abs. 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs zuzurechnen sei. Das Grundstück der Untergesellschaft sei einer Obergesellschaft zuzurechnen, wenn die Obergesellschaft selbst das Grundstück aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG erworben hat – so der BFH in seinem Urteil vom 01.12.2021 (II R 44/18, DB 2022 S. 1688).

Neue Wege des BFH

Der BFH rudert ein Jahr später teilweise zurück und korrigiert seine Entscheidung dahingehend, dass ein Grundstück nur dann einer Gesellschaft gehöre, also grunderwerbsteuerlich zuzurechnen sei, wenn sie es zuvor aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG erworben hat (BFH vom 14.12.2022 – II R 33/20 und II R 40/20). Erwerbsvorgänge nach den Absätzen 2a und 2b durch Übergang von mindestens 90 % der Kapitalanteile einer grundstückshaltenden Gesellschaft auf neue Gesellschafter innerhalb von zehn Jahren sollen nunmehr keine Änderung der grunderwerbsteuerlichen Zurechnung bewirken können.

Die Änderung ist begrüßenswert und dogmatisch konsequent. Anders als die anderen Erwerbstatbestände fingieren die Absätze 2a und 2b den Übergang des Grundstücks auf eine neue Gesellschaft allein, weil sich ihr Gesellschafterbestand hinreichend geändert hat. Die grunderwerbsteuerliche Zurechnung ändert sich dagegen nicht. Das Grundstück gehört grunderwerbsteuerlich weiterhin der grundstückshaltenden Gesellschaft selbst. Der Verweis auf die Absätze 2a und 2b läuft ins Leere. Daher war der frühere pauschale Verweis der Rechtsprechung auf die Absätze 1 bis 3a unzutreffend.

Wichtig ist zudem, dass der BFH auch den Rückweg aufzeigt und beschreibt, wann ein Grundstück nicht mehr einer Gesellschaft zuzurechnen ist. Diese Entkopplung soll immer dann erfolgen, wenn ein Dritter einen Erwerbsvorgang nach den Absätzen 1, 2, 3 oder 3a verwirklicht oder die Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft unter 90 % sinkt.

Schlussfolgerung

Die grunderwerbsteuerliche Zuordnung eines Grundstücks spielt nicht nur für die Frage, ob überhaupt bzw. wie oft Grunderwerbsteuer ausgelöst wird, eine Rolle; sie kann auch über die gesetzliche Steuerschuldnerschaft entscheiden. So ist in Fällen der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Erwerber Steuerschuldner; in Fällen des § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG dagegen die grundstückshaltende Gesellschaft selbst. Unabhängig von etwaigen kaufvertraglichen Regelungen zur Kostentragung ist der Steuerschuldner zur Anzeige nach § 19 GrEStG verpflichtet.

Die Anzeigepflichten haben mit einer Gesetzesanpassung zum 21.12.2022 an Bedeutung gewonnen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liege im Zeitpunkt der Beurkundung des Anteilskaufvertrags (sog. Signing) ein Anwendungsfall des § 1 Abs. 3 GrEStG vor, sofern die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. Erfolgt der Vollzug der Anteilsübertragung (sog. Closing) erst zu einem späteren Zeitpunkt, handelt es sich sodann um einen Anwendungsfall des § 1 Abs. 2a bzw. Abs. 2b GrEStG – auch diesbezüglich nur, wenn die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. Beim Closing sollte nach der Vorstellung der Finanzverwaltung die vorherige Festsetzung aufgrund des Signings wieder aufgehoben werden. Der Gesetzgeber hat die verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift mit dem Jahressteuergesetz 2022 in den neu geschaffenen § 16 Abs. 4a GrEStG eingefügt. Die Aufhebung der ursprünglichen Festsetzung erfordert jedoch ordnungsgemäße Anzeigen – sowohl für das Signing als auch für das Closing (§ 16 Abs. 5 Satz 2 GrEStG). Um das Risiko einer doppelten Grunderwerbsteuer zu vermeiden, bedarf es einer in allen Teilen vollständigen Anzeige. Hierzu gehört auch, dass die Anzeige vom richtigen Steuerschuldner gestellt wird. Der grunderwerbsteuerlichen Zuordnung ist daher insbesondere bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen besondere Beachtung zu schenken.