Ausgangspunkt
Gehören Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners wie einer deutschen GmbH oder einer deutschen Betriebsstätte eines ausländischen Rechtsträgers (seit dem Veranlagungszeitraum 2022), erhöhen Ausschüttungen der ausländischen Kapitalgesellschaft den Gewinn. Gleiches gilt für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer auch für einen Hinzurechnungsbetrag, der aus der Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft resultiert. Aus gewerbesteuerlicher Sicht war hingegen umstritten, ob der Hinzurechnungsbetrag zu erfassen ist.
Während der BFH entschieden hat, dass der Hinzurechnungsbetrag nicht zum inländischen Gewerbeertrag gehört und somit nicht der deutschen Gewerbesteuer unterliegt, war die Finanzverwaltung anderer Auffassung und reagierte mit einem Nicht-Anwendungserlass. Dieser Rechtsstreit veranlasste den Gesetzgeber dazu, das Urteil nicht zu akzeptieren und das Gewerbesteuergesetz entsprechend zu ändern. Mit der Einführung des § 7 Satz 7 GewStG wurde klargestellt, dass der Hinzurechnungsbetrag in einer inländischen Betriebsstätte anfällt und somit der Gewerbesteuer unterliegt. Damit einhergehend wurde auch § 9 Nr. 3 GewStG geändert, damit der Hinzurechnungsbetrag nicht wieder aus dem Gewerbeertrag gekürzt werden kann. Handelt es sich bei dem inländischen Anteilseigner um eine Kapitalgesellschaft, unterliegt der Hinzurechnungsbetrag somit Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag i.H.v. 15,825% sowie Gewerbesteuer in Höhe von ca. 15% (je nach Hebesatz); insgesamt also einem Steuersatz i.H.v. ca. 30%.
Da der Hinzurechnungsbetrag jedoch zu den Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört, wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass eine gewerbesteuerliche Kürzung des Hinzurechnungsbetrags nach § 9 Nr. 7 GewStG möglich ist, weshalb dieser im Endeffekt nicht der Gewerbesteuer unterliegen würde. Höchstrichterlich ist diese Frage noch ungeklärt und es empfiehlt sich, eine entsprechende Kürzung zu beantragen.
Mit den Änderungen durch das ATADUmsG schloss der Gesetzgeber die Anwendung des § 9 Nr. 7 GewStG jedoch aus (§ 10 Abs. 2 Satz 4 AStG in der Form des ATADUmsG), weshalb der Hinzurechnungsbetrag nach Auffassung des Gesetzgebers auch künftig der Gewerbesteuer unterliegen wird und die gesetzliche Änderung lediglich eine Klarstellung sei. Die Frage, ob der Hinzurechnungsbetrag der Gewerbesteuer unterliegt und ob etwaige ausländische Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer anrechenbar sind, hat aufgrund der Gesetzesänderung erneut an Bedeutung gewonnen.
Mehrbelastung durch Niedrigsteuergrenze und fehlende Anrechenbarkeit auf die Gewerbesteuer
Die Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung sind nur anwendbar, wenn bestimmte (sog. passive) Einkünfte einer beherrschten ausländischen Gesellschaft effektiv mit weniger als 25% besteuert werden. Fällt eine ausländische Steuer auf die entsprechenden Einkünfte an, sieht § 12 AStG eine Anrechnung dieser Steuern auf die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer vor, soweit diese auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt. Eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer ist jedoch auch weiterhin gesetzlich ausgeschlossen. Beträgt der ausländische Steuersatz mehr als 15% jedoch weniger als 25% kommt es zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung und zu einer Erfassung des Hinzurechnungsbetrags für Zwecke der Gewerbesteuer. Da die ausländische Steuer aber nicht auf die deutsche Gewerbesteuer angerechnet werden kann, kommt es zwangsweise zu Anrechnungsüberhängen und einer steuerlichen Mehrbelastung, wie nachfolgendes Beispiel verdeutlicht:
Die A-GmbH ist zu 100% an der ausländischen Zwischengesellschaft (ZG) beteiligt. ZG erzielt passive Einkünfte i.H.v. 100, die effektiv mit 24,99% besteuert werden. Aufgrund des Gewerbesteuerhebesatzes beträgt die Gewerbesteuerbelastung der A-GmbH ca. 17%.
Die Voraussetzungen zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 10 AStG) sind vorliegend erfüllt. Der Hinzurechnungsbetrag i.H.v. 100 unterliegt somit der inländischen Körperschaft- und Gewerbesteuer i.H.v. ca. 32%. Die ausländische Steuer i.H.v. 24,99% kann gem. § 12 AStG nur auf die inländische Körperschaftsteuer angerechnet werden. Nach erfolgter Anrechnung ergeben sich folgende Steuerbelastungen (Solidaritätszuschlag vereinfachungshalber unberücksichtigt):
- Ausländische Steuer: 24,99%
- Körperschaftsteuer: 0% (nach Anrechnung)
- Gewerbesteuer: 17%
- Gesamtsteuerbelastung: 41,99%
Vergleicht man die Gesamtsteuerbelastung i.H.v. 41,99% mit der Gesamtsteuerbelastung in einem reinen Inlandsfall (vorliegend ca. 32%), wird deutlich, dass die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung in vorliegendem Beispiel zu einer Mehrbelastung i.H.v. ca. 10% führt.
Dabei ist auch zu beachten, dass der Hinzurechnungsbetrag aufgrund der Änderungen durch das ATADUmsG nur noch nach dem Soll-Prinzip des § 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden kann. Deutsche Steuerpflichtige müssen somit eine Steuerzahlung finanzieren, ohne dass ihnen selbst oder der ausländischen Zwischengesellschaft entsprechende Einkünfte zugeflossen sind.
Einordnung und Handlungsspielraum
Zunächst ist festzuhalten, dass der Gesetzgeber mit der Niedrigsteuergrenze deutlich über das Ziel hinausschießt. Hätte er diese Grenze auf die immer wieder diskutierten und ATAD-konformen 15% herabgesetzt, hätte sich das Problem des Anrechnungsüberhangs nicht ergeben. Insbesondere im internationalen Vergleich der Körperschaftsteuersätze scheint das Konzept der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung in diesem Punkt veraltet.
Bleibt es jedoch bei der magischen Grenze i.H.v. 25% und der daraus resultierenden Mehrbelastung, stellt sich die Frage, ob die Hinzurechnungsbesteuerung bzw. § 7 Satz 7 GewStG mit den Vorgaben der ATAD vereinbar sind. Ziel der ATAD ist es neben einer Keinmal-Besteuerung auch eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, um das Funktionieren des Binnenmarkts zu unterstützen. Eine steuerliche Mehrbelastung aufgrund der Umsetzung der ATAD steht mit diesem Ziel aber im klaren Widerspruch. Gegen eine Vereinbarkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung mit den unionsrechtlichen Vorgaben spricht auch die deutsche Sprachfassung der ATAD. Art. 8 Abs. 7 ATAD regelt, dass ein Abzug (gemeint ist Anrechnung) der ausländischen Steuer „von der Steuerschuld des Steuerpflichtigen“ zu erfolgen hat. Auffällig ist dabei, dass an anderen Stellen explizit von der Körperschaftsteuer gesprochen wird, wodurch die Unterscheidung deutlich wird. Unter Berücksichtigung der Erwägungsgründe der ATAD sowie des Wortlauts von Art. 8 Abs. 7 ATAD empfiehlt es sich, eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die Gewerbesteuer zu beantragen. Sofern die Anrechnung jedoch nicht anerkannt werden sollte, muss die Vereinbarkeit der gewerbesteuerlichen Erfassung des Hinzurechnungsbetrags nach § 7 Satz 7 GewStG mit EU-Recht bezweifelt werden. Deutsche Anteilseigner sollten entsprechende Verfahren daher „offenhalten“.
Dass eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer keinesfalls ausgeschlossen ist, bestätigte auch das FG Hessen mit Urteil vom 26.08.2020. In diesem Fall entschied das FG, dass einbehaltene ausländische Quellensteuer auf Kapitalerträge auf die inländische Gewerbesteuer anrechenbar ist. Wenngleich sich die Möglichkeit zur Anrechnung im entschiedenen Fall aus dem DBA ergab, erscheint eine Übertragbarkeit der Entscheidungsgrundsätze auf die Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung als gut vertretbar.
Fazit
Mit den Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATADUmsG wollte der Gesetzgeber die deutschen Vorschriften punktuell anpassen, um den unionsrechtlichen Vorgaben zu entsprechen. Nicht zuletzt aufgrund der gewerbesteuerlichen Erfassung des Hinzurechnungsbetrags und der fehlenden Anrechenbarkeit ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer ist der Gesetzgeber mit seinen Neuregelungen über das Ziel hinausgeschossen und zeigt einmal mehr die besondere Stellung der Hinzurechnungsbesteuerung. Aufgrund der teils drastischen Konsequenzen und der zunehmenden Fokussierung der Finanzverwaltung auf die Identifizierung von Hinzurechnungsbesteuerungstatbeständen, sind neue und bestehende Strukturen auf die Risiken der Hinzurechnungsbesteuerung zu prüfen, um ein böses Erwachen zu vermeiden. Sollten Strukturen nicht angepasst werden können und droht daher eine Mehrbelastung aufgrund des Zusammenspiels aus Gewerbesteuer und Hinzurechnungsbesteuerung, sollte nicht die Flinte ins Korn geworfen werden. Schließlich gibt es gute Argumente gegen eine Mehrbelastung aufgrund der fehlenden Anrechenbarkeit ausländischer Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer.
