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20.12.2019

Steuerboard

Die geplante Reform der Hinzurechnungsbesteuerung und deren Auswirkung auf ausländische Investmentfonds gemäß InvStG

Am 10.12.2019 hat das BMF den lange erwarteten Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie zur Stellungnahme an die Verbände versandt. Das Bundeskabinett sollte sich bereits am 18.12.2019 in seiner 79. Sitzung mit dem Referentenentwurf befassen. Hierzu ist es im Ergebnis nicht gekommen. Es ist davon auszugehen, dass dies zeitnah zu Beginn des kommenden Jahres nachgeholt wird. Grund ist, dass die Regelungen der geplanten Hinzurechnungsbesteuerung gemäß ATADUmsG bereits für Wirtschaftsjahre von Zwischengesellschaften gelten sollen, die nach dem 31.12.2019 beginnen.

Die geplante Reform der Hinzurechnungsbesteuerung und deren Auswirkung auf ausländische Investmentfonds gemäß InvStG

StB/Tax Advisor André Fest
ist Counsel bei P+P Pöllath + Partners, München

Was macht den Referentenentwurf für die Fondsindustrie so brisant?

Nach heutiger Rechtslage gilt, dass die Regelungen des Investmentsteuerrechts (InvStG) Vorrang vor den Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung (AStG) haben – § 7 Abs. 7 AStG. Ziel war es, im Interesse der Rechtssicherheit eine klare Trennung zwischen dem InvStG und dem AStG sicherzustellen, da sowohl über die Investmentbesteuerung als auch über die Hinzurechnungsbesteuerung auf nicht ausgeschüttete Erträge zugegriffen werde. Da es gemäß aktueller Gesetzesbegründung jedoch Fälle gibt, in denen (nach Auffassung des Gesetzgebers) die Vorabpauschale bei Investmentfonds bzw. die thesaurierten Erträge bei Spezial-Investmentfonds der Höhe nach nur unzureichend Berücksichtigung finden würden, will sich der Gesetzgeber von der Vorrangregelung des InvStG verabschieden und bringt damit beide Besteuerungsregime gleichzeitig zur Anwendung.

Vermeidung einer Doppelbesteuerung

Zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung hat der Gesetzgeber zwei Regelungen in den Gesetzesentwurf aufgenommen. Im Falle der Thesaurierung von Investmenterträgen nach dem InvStG, gemeint sind die Vorabpauschale bei Investmentfonds gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 InvStG und die thesaurierten Erträge bei Spezial-Investmentfonds gemäß § 34 Abs. 1 Nr. 2 InvStG, wird zum Ausgleich der Mehrbelastung der Hinzurechnungsbetrag nach dem AStG in Höhe der Bemessungsgrundlage nach dem InvStG gemindert – § 10 Abs. 6 AStG-E. Im Falle der Ausschüttung von Investmenterträgen nach dem InvStG wird die Mehrbelastung über die Kürzungsvorschrift nach § 11 AStG-E geregelt. Der Steuerpflichtige kann bei der Ermittlung der Einkünfte auf Antrag einen Kürzungsbetrag abziehen. Die Regelung nach § 3 Nr. 41 EStG, die derzeit für klassische Gewinnausschüttungen gilt, soll entfallen.

Geplante Neuregelungen

Der in der Fondspraxis ohnehin vorherrschenden Komplexität der Besteuerung von Investmentfonds wird derart nicht Rechnung getragen. Haben sich die Investmentfonds gerade erst mit der Umsetzung des InvStG 2018 auseinandersetzen dürfen – beispielhaft genannt sei die Ermittlung des fiktiven Veräußerungsergebnisses bei sog. Alt-Anteilen zum 31.12.2017 nach § 56 Abs. 2 InvStG oder die Bereitstellung der Besteuerungsgrundlagen für inländische Investoren beteiligt an ausländischen Fondsstrukturen nach §§ 16 ff. InvStG unter Berücksichtigung der zutreffenden Fondstypisierung zwecks Berücksichtigung einer möglichen Teilfreistellung – müssen sie sich nun auf die Anwendung der geplanten Neuregelung der Hinzurechnungsbesteuerung einstellen.

Hervorzuheben sind in diesem Zusammenhang vor allem folgende Vorschriften:

  • Die bisherige Inländerbeherrschung wird richtlinienkonform durch ein „Gesellschafter“-bezogenes Beherrschungskonzept ersetzt – § 7 Abs. 1, 2 AStG-E. Die damit einhergehende Berücksichtigung auch mittelbarer Beteiligungen führt in der Konsequenz zum Wegfall des Systems nach § 14 AStG (nachgeschaltete Zwischengesellschaften).
    Eine Beherrschung nach neuem Wortlaut liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft (1.) mehr als 50% der Stimmrechte oder (2.) mehr als 50% der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen (3.) mehr als 50% des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht – § 7 Abs. 2 AStG-E.
    Dem Steuerpflichtigen gegenüber nahestehend ist eine Person, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person wesentlich beteiligt ist, beherrschenden Einfluss ausüben kann oder wenn Personen mit dem Steuerpflichtigen durch ein abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Bei den Gesellschaftern einer Personengesellschaft wird ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten widerlegbar unterstellt – § 7 Abs. 3, 4 AStG-E.
  • Die Regelungen zu den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter bleiben dem Grunde nach erhalten. Diese sind nunmehr in einem eigenständigen § 13 AStG-E (Beteiligung an Kapitalgesellschaften) geregelt.
  • Das Konzept des bisherigen Aktivkatalogs bleibt ebenso erhalten, jedoch mit verschiedenartigen Modifikationen. Hervorzuheben sind beispielsweise die Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Diese gelten zwar wie bisher als aktive Einkünfte. Jedoch werden Bezüge nach § 8b Abs. 4 KStG als passive Einkünfte zu qualifizieren sein – § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG-E.
  • Die wahlweise Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist nicht mehr zulässig. Die Gewinnermittlung soll nunmehr ausschließlich nach § 4 Abs. 1 EStG erfolgen – § 10 Abs. 3 AStG-E.
  • Das Konzept der phasenverschobenen Erfassung des Hinzurechnungsbetrages soll entfallen. Die Erfassung des Hinzurechnungsbetrages soll nunmehr phasengleich erfolgen, d.h. mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes bzw. Wirtschaftsjahres, in dem das Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet – § 10 Abs. 2 AStG-E. Das hat zur Folge, dass die Frist zur Abgabe der AStG-Erklärung nunmehr nicht mehr an das phasenverschobene Feststellungsjahr anknüpft, sondern an das Wirtschaftsjahr.
  • Wider Erwarten keine Neufestsetzung der Niedrigsteuerschwelle unter 25%. Der Gesetzgeber begründet dies mit vielversprechenden Abstimmungen über die Einführung einer globalen Mindestbesteuerung auf OECD-Ebene. Durch unilaterale Maßnahmen soll einer solchen Planung nicht vorgegriffen werden.
  • Die Regelung zur gesonderten Feststellung sind weiterhin unter § 18 AStG-E geregelt. Die Zulässigkeit einer Außenprüfung soll nunmehr in § 18 Abs. 5 AStG-E aufgenommen werden.

Der anfängliche Druck durch den Referentenentwurf kurz vor Jahresende wurde mangels Besprechung im Bundeskabinett etwas ausgebremst. Nichtsdestotrotz ist davon auszugehen, dass eine finale Fassung zeitnah vorliegen wird. In welchem Umfang der Referentenentwurf jedoch im Ergebnis übernommen wird, bleibt abzuwarten.


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