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13.12.2023

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Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung denkmalgeschützter Gebäude

Gehen von Todes wegen oder durch lebzeitige Zuwendung bestimmte Kulturgüter über, ist der Erwerb erbschaft-/schenkungsteuerlich privilegiert, wenn – vereinfacht gesprochen – der Erhalt des Kulturgutes im öffentlichen Interesse liegt, das Kulturgut dauerhaft unrentabel ist und der Öffentlichkeit zur Verfügung gestellt wird. Soweit die Begünstigungsvorschrift in der Literatur beleuchtet wird, beschränken sich die Ausführungen zumeist auf die Privilegierung von Kunst, wenngleich auch Grundbesitz umfassend begünstigt sein kann. Bei einem Blick auf die Voraussetzungen erscheint die Konzentration auf Kunst wenig verwunderlich. Während ein öffentliches Interesse am Erhalt des Grundbesitzes bei Eintragung in die Denkmalliste nach der Finanzverwaltung vermutet wird, erscheinen die Anforderungen der Unrentabilität und der Zurverfügungstellung in der Praxis als hohe Hürde für die Begünstigung von Grundbesitz. Mit einzelnen Fragen dieser beiden Voraussetzungen hat sich das FG Niedersachsen mit Urteil vom 23.08.2023 (3 K 462/22) jüngst beschäftigt. Dies soll zum Anlass genommen werden, um im Folgenden die Anforderungen an die Unrentabilität und Zurverfügungstellung zu erläutern und die Aussagen des Finanzgerichts einzuordnen.

Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung denkmalgeschützter Gebäude

RA/StB Dr. Marcel Duplois
ist Counsel bei POELLATH in Frankfurt/M.

I. Voraussetzung der Begünstigung

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist der Erwerb von Grundbesitz zu 85% steuerfrei, wenn

  • die Erhaltung wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt,
  • die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen,
  • die Gegenstände in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar gemacht sind oder werden und
  • der Grundbesitz innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht veräußert wird oder die Voraussetzungen innerhalb dieses Zeitraums entfallen.

Unter Beachtung weiterer Voraussetzungen erhöht sich die Befreiung sogar auf 100%.

1. Unrentabilität
Unrentabilität ist gegeben, wenn die jährlichen Kosten dauerhaft, d.h. über einen Zeitraum von zehn Jahren, die Einnahmen übersteigen. Wird in einzelnen Jahren ein Überschuss erzielt, ist dies unschädlich. Vielmehr ist zum Stichtag des Erwerbs zu prognostizieren, wie sich die Einnahme-Überschuss-Rechnung innerhalb des zehnjährigen Betrachtungszeitraums entwickeln wird. Als Einnahmen kommen alle Güter in Geld (Miet-/Pachteinnahmen, Entgelte für Besichtigungen und Führungen etc.) sowie Geldeswert in Betracht. Hierzu zählt insbesondere der Mietwert der eigenen oder unentgeltlich überlassener Wohnungen. Zu den Kosten zählen insbesondere Instandsetzungsaufwendungen, Verwaltungsaufwendungen, reguläre Abschreibungen für Abnutzungen, Grundsteuern (sofern nicht die Befreiung nach § 32 GrStG greift) sowie Rückstellungen für größere Reparaturen. Umstritten ist, ob Fremdkapitalzinsen abzugsfähig sind.

2.  „Zurverfügungstellung“
Die Gegenstände müssen nach Auffassung der Finanzverwaltung in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang der Allgemeinheit, mindestens aber den interessierten Kreisen, ohne Weiteres zugänglich sein. Dies muss allgemein erkennbar sein. Die Voraussetzungen müssen nicht zwingend zum Erwerbszeitpunkt vorliegen, sondern können durch den Erwerber selbst geschaffen werden, sofern dieser innerhalb von sechs Monaten nach Kenntnis vom Erwerb (i.d.R. Testamentseröffnung, vgl. § 30 ErbStG) beginnt, die Voraussetzungen zu schaffen. Bei Vorliegen entsprechender Gründe (z.B. Komplexität der Erbauseinandersetzung) ist auch ein späterer Beginn unschädlich.

Wann der Grundbesitz in einem entsprechenden Umfang der Allgemeinheit zur Verfügung gestellt wird, ist in der Praxis schwer zu beurteilen und mit der Finanzverwaltung abzustimmen. Nach allgemeiner Ansicht müssen die unterschiedlichen Interessen unter Berücksichtigung des grundgesetzlich geschützten Eigentumsrechts im Einzelfall abgewogen werden. Der Eigentümer hat ein berechtigtes Interesse an seiner persönlichen Sicherheit sowie dem Schutz des Grundbesitzes und der auf diesem befindlichen Gegenstände. Der Grundbesitz muss daher jedenfalls nicht ständig der interessierten Öffentlichkeit ohne Weiteres zugänglich gemacht werden, sondern nur zu bestimmten Zeiten. Auch wird vertreten, dass es z.B. bei einer historischen Schlossanlage ausreichend sei, wenn der Schlosspark sowie bestimmte Repräsentationsräume zu bestimmten Zeiten, ggf. nach Voranmeldung, zu besichtigen sind. Auf die Besichtigungsmöglichkeit sollte mit einem entsprechenden Schild hingewiesen werden.

II. Ausführungen des FG Niedersachsen

1. Auswirkungen eines Nießbrauchsrechts
In dem Urteilsfall hatte der Vater seinem Sohn den streitgegenständlichen Grundbesitz unter Zurückbehaltung eines Nießbrauchsrechts übertragen. Das Gericht stellte klar, dass dies nicht zu einer Unrentabilität des Objekts führe. Entscheidend sei, dass das Objekt unrentabel ist, nicht aber, wem die Erträge aus dem Objekt zufließen. Durch Trennung des Eigentums- und Fruchtziehungsrechts könne sich nicht der Steuerpflicht entzogen werden.

Die Ausführungen sind wenig überraschend und enthalten aus Sicht des Steuerpflichtigen auch positive Aspekte. Denn wenn allein auf die Unrentabilität des Objekts abzustellen ist, kann es umgekehrt auch nicht darauf ankommen, wer die entsprechenden Kosten trägt. In Betracht käme hier beispielsweise ein Arbeitgeber oder der Schenker selbst.

2. Generalsanierung
Von größerem Interesse dürften die Ausführungen des Finanzgerichts zur Berücksichtigung der Kosten einer Generalsanierung sein. Das FG Niedersachsen äußerte sich dahingehend, dass eine Unrentabilität nach einer in der Rechtsprechung vertretenen Auffassung nicht aus einer beabsichtigten Generalsanierung abgeleitet werden könne. Lediglich dauerhafte Rechnungsposten seien bei der Feststellung zu berücksichtigen.

Die Ausführung vermag nicht zu überzeugen.

So bezieht sich die Aussage auf eine Entscheidung des FG Düsseldorf aus dem Jahr 2008 (4 K 4883/07 Erb), in der es zwar heißt, dass eine dauerhafte Unrentabilität nicht aus der beabsichtigten Generalsanierung folge, weil es sich bei diesen nicht um einen dauerhaften Rechnungsposten handele. Eine Aussage über den konkreten Einzelfall hinaus lässt sich dem Urteil des FG Düsseldorf allerdings nicht entnehmen. Die Entscheidung bezieht sich nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut auf die im Urteilsfall konkret beabsichtigte Generalsanierung. Diese zeichnete sich dadurch aus, dass sie erst erhebliche Zeit (vier Jahre) nach dem Erwerb durchgeführt werden sollte und der Grundbesitz bis dahin rentabel war. Ferner war nicht nur der Erhalt der Immobilie beabsichtigt, sondern auch bauliche Maßnahmen, die über bloßen Erhaltungsaufwand hinausgingen (Ausbau des Dachgeschosses).

Überzeugenderweise sind die Kosten einer Generalsanierung auch berücksichtigungsfähig. So erkennt das BVerwG bei der vergleichbaren Begünstigung denkmalgeschützten Grundbesitzes im Rahmen der Grundsteuer wie auch das FG Düsseldorf selbst „Rückstellungen für erwartete größere Reparaturen“ als berücksichtigungsfähig an. Warum diese aber berücksichtigungsfähig sein sollen und wo die Grenze zwischen Kosten einer größeren Reparatur und Kosten einer Generalsanierung verlaufen soll, ist nicht ersichtlich. Entscheidend dürfte vielmehr sein, ob

  • die Kosten tatsächlich für eine Sanierung anfallen oder etwas Neues geschaffen wird,
  • der Steuerpflichtige die Höhe der zu erwartenden Kosten beziffern kann und
  • die Kosten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit innerhalb der 10-Jahres-Frist anfallen.

Ist dies der Fall, sind die Kosten für die erwartete Periode bis zur nächsten Generalsanierung aufzuteilen.

III. Fazit

Das Besprechungsurteil verdeutlicht, dass die Voraussetzungen einer Begünstigung denkmalgeschützter Gebäude nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG im Einzelnen noch immer ungeklärt sind. Sofern das Gericht ausführt, dass nach einer in der Rechtsprechung vertretenen Ansicht die Kosten einer Generalsanierung nicht berücksichtigungsfähig sind, ist dies in der dargestellten Allgemeinheit nicht richtig und auch inhaltlich wenig überzeugend. Letztlich musste sich das FG Niedersachsen diesbezüglich auch nicht final positionieren, da eine Unrentabilität bereits aufgrund der Nichtberücksichtigung des Nießbrauchsrechts scheiterte.

Aufgrund der Rentabilität des Objekts brauchte sich das Finanzgericht leider nicht mit den Anforderungen an das „Zurverfügungstellen“ zu beschäftigen. Die Finanzverwaltung im Einspruchsverfahren verneinte die Voraussetzungen aufgrund der Lebenserfahrung, dass ein vermietetes Objekt regelmäßig für die Allgemeinheit nicht zugänglich gemacht werde. Dass dies, wenn überhaupt, nur eine widerlegbare Vermutung sein kann, zeigt allein der Umstand in der Besprechungsentscheidung, dass dem Finanzbeamten in einem Selbstversuch die Zugangsmöglichkeit nach wenigen Versuchen eingeräumt wurde.

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