Frühe Formen der Besteuerung von Wegzugsfällen
Erstmalig hatte der deutsche Steuergesetzgeber zur Finanzierung der Lasten des ersten Weltkriegs mit dem „Gesetz gegen die Steuerflucht“ vom 26.07.1918 besondere einkommensteuerliche Belastungsfolgen an den Wegzug deutscher Steuerpflichtiger ins Ausland geknüpft. Es folgte die Einführung der „Reichsfluchtsteuer“ im Jahr 1931, die von bestimmten Steuerpflichtigen bei Wegzug aus dem Reichsgebiet eine Sondersteuer i.H.v. 25% ihres Gesamtvermögens erhob. Mit einem Gesetz zur Änderung der Vorschriften über die Reichsfluchtsteuer vom 18.05.1934 wurde die „Reichsfluchtsteuer“ drastisch verschärft; über 90% der hiervon betroffenen Steuerpflichtigen waren Opfer der gezielten nationalsozialistischen Vertreibungs- und Enteignungspolitik gegenüber Minderheiten. Mit Gesetz vom 23.07.1953 wurde die Reichsfluchtsteuer formal aufgehoben. Der Steuergesetzgeber hatte sich mit Blick auf die nationalsozialistische Praxis gegen eine Besteuerung der Auswanderung aus Deutschland entschieden. Für rund zwei Jahrzehnte blieb der Wegzug aus Deutschland steuerfrei.
Die „Lex Horten“ vom 08.09.1972
Im Jahr 1968 zog der deutsche Unternehmer Helmut Horten in die Schweiz und verkaufte wenig später alle ihm gehörenden Aktien der Horten AG, des damals viertgrößten deutschen Warenhauskonzerns, zu einem Kaufpreis von über einer Milliarde D-Mark. Mangels Wohnsitzes in Deutschland war der Veräußerungsgewinn im Inland nicht steuerbar, und nach schweizerischem Steuerrecht ebenfalls steuerfrei. Die dadurch losgetretene steuerpolitische Debatte in Deutschland führte zum Erlass des heute in seinen Grundzügen noch gültigen Außensteuergesetzes vom 08.09.1972. Kern dieser sog. „Lex Horten“ war die Wegzugssteuer gem. § 6 AStG, welche die Wertzuwächse bestimmter Unternehmensbeteiligungen bei Wegzug des Anteilseigners ins Ausland der Einkommensteuer auf einen fiktiven Veräußerungsgewinn unterwirft. Persönliche Voraussetzung dieser Wegzugssteuer war, dass der Steuerpflichtige vor seinem Wegzug insgesamt 10 Zeitjahre seines Lebens in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sein musste. Die ursprüngliche Wegzugssteuer galt allerdings nur für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland. Überdies erfasste sie aufgrund ihrer Anknüpfung an die Merkmale des § 17 Abs. 1 EStG nur Beteiligungen von mehr als 25% am Stamm- oder Grundkapital dieser Gesellschaften (im Einzelnen vgl. Richard Engl, RIW 1978 S. 442).
Rechtsentwicklung seit 1972 – der Anwendungsbereich der Wegzugssteuer wird immer größer
Seit dem Jahr 1972 hat der Steuergesetzgeber den Anwendungsbereich der Wegzugssteuer bis heute in mehreren Schritten – teils offen, teils durch die „Hintertür“ des § 17 EStG – drastisch ausgeweitet:
- Mit Gesetz vom 24.03.1999 wurde die Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 EStG von mehr als 25% zunächst auf mehr als 10% gesenkt. Aufgrund der Verweistechnik des § 6 AStG wurde der Kreis der potenziell von der Wegzugssteuer betroffenen Steuerpflichtigen hierdurch schätzungsweise mehr als verdoppelt.
- Mit Gesetz vom 23.10.2000 wurde die Beteiligungsgrenze des § 17 Abs. 1 EStG von mehr als 10% auf mindestens 1% gesenkt, wodurch der Kreis der potenziell wegzugssteuerpflichtigen Unternehmer weiter dramatisch ausgedehnt wurde.
- Mit Gesetz vom 07.12.2006 wurden schließlich auch Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland (weltweit) in den Anwendungsbereich der deutschen Wegzugssteuer einbezogen, wodurch der Adressatenkreis der Norm endgültig unüberschaubar groß geworden ist.
Die praktische Folge aus diesen Gesetzesänderungen war, dass die Wegzugssteuer des § 6 AStG heute nicht mehr allein den exklusiven Personenkreis betrifft, für den sie ursprünglich geschaffen wurde, sondern eine unbestimmte Vielzahl von Steuerpflichtigen, die – anders als der ursprüngliche Adressatenkreis der Wegzugssteuer – häufig keine freie Verfügungsmöglichkeit über die von der Steuer betroffenen Unternehmensanteile haben. Schwierige Probleme ergeben sich dabei daraus, dass viele ursprünglich von der Wegzugssteuer nicht betroffene Steuerpflichtige erst durch die sukzessiven Erweiterungen der Wegzugssteuer nachträglich von der Steuer „eingefangen“ wurden. Ein Beispiel:
Der Steuerpflichtige S stammt aus Spanien und kam in den 1990er Jahren als Student nach Berlin. Er verbrachte während seines Studiums und danach als Berufsanfänger insgesamt sieben Jahre in Deutschland. Unternehmensbeteiligungen hatte er damals nicht. Nach seiner Rückkehr nach Spanien baute er mit mehreren Partnern ein Unternehmen in der Rechtsform einer spanischen Kapitalgesellschaft auf. Seither hält S 20% des Kapitals der spanischen Kapitalgesellschaft. Das spanische Unternehmen entwickelte sich fast 20 Jahre lang gut. In dieser Zeit hatten weder S noch das spanische Unternehmen einen Bezug zu Deutschland. Im Jahr 2014 begründete S erneut einen Wohnsitz in Deutschland, um die Gründung einer deutschen Tochtergesellschaft seines spanischen Unternehmens zu betreuen. Im Jahr 2020 kehrte S endgültig nach Spanien zurück. Das Finanzamt setzte für den Veranlagungszeitraum 2020 die deutsche Wegzugssteuer auf die hohen stillen Reserven in den von S gehaltenen Anteilen an dem spanischen Unternehmen fest.
Bemerkenswert an dem Fall ist, dass zur Zeit des siebenjährigen ersten Aufenthalts von S im Inland die deutsche Wegzugssteuer noch gar nicht auf Anteile ausländischer Kapitalgesellschaften anwendbar war. Bei seinem ersten Zuzug nach Deutschland gab es für S somit gar keinen Grund, sich außensteuerlich beraten zu lassen oder seine Aufenthaltsdauer in Deutschland zu begrenzen. Die Anzahl ähnlicher Fälle des „Hineinwachsens“ in die Wegzugssteuer ist zwischenzeitlich groß. Die Szenarien zeichnen sich durch ein Element der Rückwirkung über lange Zeiträume aus, welches von den betroffenen Steuerpflichtigen als höchst unfair – als deutsche „Steuerfalle“ für Ausländer – empfunden wird. Hätten die betreffenden Steuerpflichtigen von Anfang an von der (künftigen!) deutschen Wegzugssteuer gewusst, wären sie nach eigenem Bekunden nicht zur Ausbildung oder für ihre beruflichen Tätigkeiten nach Deutschland gekommen. Als besonders übergriffig wird dabei empfunden, dass Deutschland mit der neuen Wegzugssteuer sogar stille Reserven in Anteilen an ausschließlich im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften besteuert, die schon vor Zuzug des EU-Ausländers nach Deutschland entstanden waren. Denn einen „Step-up“ auf den Verkehrswert der Beteiligung im Zuzugszeitpunkt gewährt Deutschland nur ausnahmsweise, wenn der EU-Heimatstaat seinerseits eine Wegzugssteuer erhebt (§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG). Diese Erfahrung musste leider auch Spanier S im Beispielsfall machen.
Ausblick: Wie geht es weiter?
Die Erhebung der Wegzugssteuer per se ist steuersystematisch nicht zu beanstanden, gerade weil viele Steuerpflichtige heute mobiler sind als in früheren Jahrzehnten. Mit ihrem Merkmal der Verlagerung des abkommensrechtlichen Lebensmittelpunkts – und damit des Besteuerungsrechts an Veräußerungsgewinnen – ins Ausland fügt sich die Wegzugssteuer im Grundsatz auch passgenau in das internationale System der Abgrenzung von Besteuerungsrechten nach dem OECD-Musterabkommen ein.
Gleichwohl hat die neue Wegzugssteuer in ihrer Ausformung seit 01.01.2022 zu einem massiven Vertrauensverlust bei in Deutschland lebenden EU-Bürgern mit Beteiligungsbesitz in ihren Heimatländern in die Europafreundlichkeit der deutschen Politik geführt. Vor dem Hintergrund der Erweiterungen des Anwendungsbereichs der Wegzugssteuer in den Jahren 1999 bis 2006 sind an der jüngsten Neuregelung des § 6 AStG vor allem deren Verschärfungen auf der Rechtsfolgenseite – insb. die stark eingeschränkten Stundungsregeln – zu beklagen. Der seit 2006 denkbar weite Anwendungsbereich der Wegzugssteuer war bis Ende 2021 für die zahlenmäßig meisten Fälle, nämlich die EU-Wegzugsfälle, deshalb noch erträglich, weil die Steuer dauerhaft zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet wurde (§ 6 Abs. 5 AStG a.F.). Seit dem 01.01.2022 trifft die Steuer jedoch auch EU-Ausländer mit voller Härte, wenn diese nach längerem Aufenthalt in Deutschland wieder in ihre EU-Heimatländer zurückkehren. Spanier S im Beispielsfall hatte insoweit gerade noch Glück: er erhält zwar den Steuerbescheid mit der hohen Wegzugssteuer, muss diese aber bis auf weiteres nicht bezahlen. Aufgrund der im Jahr 2020 noch geltenden Stundungsregeln für EU-Bürger wird die Steuer dauerhaft gestundet (§ 6 Abs. 5 AStG a.F.) S muss dem deutschen Finanzamt aber jährlich mitteilen, dass er noch in der EU lebt und ob er die betreffenden Anteile noch hält. Die hohe Steuer wird erst zur Zahlung fällig, wenn sich daran etwas ändern sollte, z.B. bei Verkauf der Anteile.
Europarechtlich unzulässig, verfassungsrechtlich unverhältnismäßig und politisch unklug ist es jedoch, dass der Gesetzgeber einerseits die deutsche Wegzugssteuer durch drastische Erweiterung ihres Anwendungsbereichs zum steuerlichen Massenphänomen macht und andererseits ab dem 01.01.2022 ihren strengen Vollzug ohne Dauerstundung bis zum tatsächlichen Anteilsverkauf (oder anderweitiger tatsächlicher Realisierung des besteuerten Werts) anordnet. Da die Wegzugssteuer so ein rein fiktives Einkommen effektiv besteuert und die betreffenden Steuerpflichtigen dadurch über Gebühr in ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit belastet werden, steht eine Klagewelle vor der Tür. Die Gerichte werden – aufs Neue – die überschießenden Folgen der deutschen Wegzugssteuer eingrenzen müssen. Am Ende werden die gesetzlichen Stundungsregeln wieder erweitert werden müssen, wenn die Wegzugssteuer in verfassungs- und europarechtlich konformer Weise erhoben werden soll. Es ist beschämend, dass es hierzu in einer entwickelten, international angesehenen und vorgeblich weltoffenen Volkswirtschaft erneut des Rückgriffs auf die Gerichte bedarf.
