I. Datensammlung und -analyse durch die Finanzverwaltung
1. Digitalisierung als Treiber
Immer mehr Organisationen – und so auch die Finanzverwaltung – automatisieren ihre Angebote, digitalisieren ihre Prozesse und vernetzen diese über die Cloud (vgl. Kowallik, DB 2022 S. 2370 f.). Diese zunehmende Digitalisierung erzeugt exponentiell wachsende Datenvolumina (Big Data), also Daten(bestände), die in so großer Vielfalt, in so großen Mengen und in so hoher Geschwindigkeit anfallen, dass sie mit klassischen IT-Lösungen (z.B. relationale Datenbanken) nicht mehr verwaltet oder analysiert werden können. IT-Lösungen, um Big Data speichern, analysieren und nutzen zu können, sind bereits verfügbar. Die meisten Besteuerungsverfahren sind noch standardisiert bzw. technologieunterlegt, aber bisher nicht (voll-)digitalisiert (vgl. Kowallik, DB 2019 S. 1759; Kowallik, DB 2018 Beil. 01 S. 4).
2. Datensammlung
Global können heute auch fast alle Finanzverwaltungen IT-Systeme entwickeln und betreiben, die Big Data in Echtzeit annehmen, verarbeiten und analysieren können. Erkennbar ist hier global ein Trend zu Echtzeit-Meldungen für transaktionale Steuern (z.B. USt). Bei Volldigitalisierung besteht, wenn der Fiskus auf die IT-Prozesse, das Kontrollumfeld für Steuern und die Datenqualität vertrauen kann, aus fiskalischer Sicht kein Bedarf mehr für eine (klassische) Bp, sodass sich der Fokus von Datenzugriff/-sammlung hin zu -qualitätskontrolle/-risikomanagement verschiebt. Deutschland nutzte (bisher) kaum Transaktionsdaten und noch keine transaktionalen Echtzeit-Meldungen (vgl. Kowallik, DB 2019 S. 1759 [1760]; Kowallik, WPg 2018 S. 255).
Die durch das am 27.03.2024 verkündete WtChancenG (BGBl. I 2024, Nr. 108) geänderten §§ 14 Abs. 1 Sätze 2 bis 8, Abs. 2 und 3 UStG, 27 Abs. 38 UStG und 33–34 UStDV (d.h. obligatorische Verwendung der eRechnung ab dem 01.01.2025) bilden die Basis für die zu einem späteren Zeitpunkt einzuführende Verpflichtung zur transaktionsbezogenen Meldung aller Umsätze im B2B-Bereich an ein bundeseinheitliches elektronisches System der Verwaltung, das die Ampel im Koalitionsvertrag 2021–2025 angekündigt hatte („Wir werden schnellstmöglich ein elektronisches Meldesystem bundesweit einheitlich einführen, das für die Erstellung, Prüfung und Weiterleitung von Rechnungen verwendet wird.“). Damit schließt Deutschland seine aktuelle digitale USt-Datenlücke für große Unternehmen bis zum 31.12.2026 (§ 27 Abs. 39 Satz 1 Nr. 1 UStG) und für kleine Unternehmen bis spätestens zum 31.12.2027 (§ 27 Abs. 39 Satz 1 Nr. 2 UStG).
3. Datenanalysen
Global und lokal erhält die Finanzverwaltung immer mehr digitale Daten als maschinell lesbarere und auswertbarere Daten-sätze. Seit dem 01.07.2007 hat in Deutschland jede natürliche Person eine Steuer-IdNr. (§ 139b AO), die ihre Daten lebenslang eineindeutig zuordnet (vgl. Kowallik, DB 2021 S. 873). Für wirtschaftlich tätige natürliche Personen, juristische Personen und Personenvereinigungen plant das BZSt noch eine Wirtschafts-IdNr. (§ 139c AO); Einzelkaufleute und Freiberufler erhalten hier – neben ihrer (persönlichen) Steuer-IdNr. – auch noch eine (betriebliche) Wirtschafts-IdNr. Die Bundesregierung entschied sich mit dem Unternehmensbasisdatenregistergesetz (UBRegG) vom 09.07.2021 (BGBl. I 2021 S. 2506) – zur Forcierung des Onlinezugangsgesetzes – bis Anfang 2024 zum Aufbau eines Unternehmensbasisdatenregisters mit der Wirtschafts-IdNr. als Primärschlüssel (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UBRegG), was ihre Vergabe beschleunigen sollte (vgl. Kowallik, DB 2021 S. 1433; Kowallik, DB Steuerboard vom 01.08.2023). Auch dieses Vorhaben verspätet sich aber, da das Gesetz zur Änderung des Onlinezugangsgesetzes sowie weiterer Vorschriften zur Digitalisierung der Verwaltung (OZGÄndG) noch nicht verkündet wurde, sondern sich seit dem 10.04.2024 im Vermittlungsverfahren befindet.
Verfügt die Finanzverwaltung über eineindeutige strukturierte digitale Datenbestände, so kann sie hiermit Datenanalysen mit analytischen Verfahren durchführen:
– Kennzahlenanalyse: Verschiedene Positionen eines Datensatzes werden zueinander ins Verhältnis gesetzt.
– Zeitreihenvergleich: Ausgewählte Positionen oder Kennzahlen werden im Zeitablauf betrachtet, um ungewöhnliche Entwicklungen zu erkennen.
– Externer Vergleich: Über die Kombination aus Datensätzen und Stammdaten können Meldende für Datenanalysen in homogene Gruppen eingeteilt werden.
– Ziffernanalyse: Diese nutzt statistische Methoden (z.B. Benford-Analyse) und wird für transaktionalen Buchungsstoff genutzt.
– Risikosachverhalte: Positionen, die vom vielen Stpfl. unzutreffend behandelt werden oder bei denen es Änderungen gab (z.B. Gesetz, BMF-Auffassung, neue Urteile).
II. Lokale Datenbestände
1. Natürliche Personen
Dank der Steuer-IdNr. hat die Finanzverwaltung bei natürlichen Personen in Inlandsfällen zur nichtunternehmerischen Sphäre schon einen sehr guten Datenpool, der sich v.a. aus Meldungen beteiligter Dritter aufbaut (z.B. Arbeitgeber, Versicherer). Die privaten ESt-Erklärungen der Stpfl. dienen hier de facto häufig nur noch zum Datenabgleich. So sind die Arbeitgeber verpflichtet, den FÄ alle Lohn(steuer-)daten (inkl. LSt und KiSt) und Beträge digital an die gesetzlichen Renten- und Krankenversicherungen zu melden. Die Agentur für Arbeit meldet den FÄ digital alle Lohnersatzleistungen (z.B. Eltern-, Arbeitslosen- und Kurzarbeitergeld). Überdies erhalten die FÄ von den Rentenversicherern digital alle Daten zu Rentenbezügen. Auch die privaten Krankenversicherer melden den FÄ digital alle Auszahlungen (inkl. Erstattungen und Boni), alle Beiträge zur Pflegeversicherung und das ausgezahlte Krankengeld. Von den Versicherern erhalten die FÄ zudem digital Daten zur privaten Altersversorgung. In Österreich – aber (noch) nicht in Deutschland – melden alle Empfänger digital ihrem FA auch bereits alle Spender mit deren Spendenbeträgen zum Datenabruf in den Steuererklärungen.
Auch Banken melden Daten an die Finanzverwaltung (z.B. Geldwäscheverdacht). Des Weiteren haben die FÄ die Möglichkeit, Kontenabrufe durchzuführen (d.h. eigene Konten und -zugriffe des Stpfl.). Zugang zu Kontoständen oder -bewegungen erhalten die FÄ nur mit einem richterlichen Durchsuchungsbeschluss. Informationen über Zinserträge oder KapESt erhalten die FÄ nicht. Gemeldet wird von den Banken an das BZSt nur, wenn Zinsen durch Freistellungsaufträge brutto ausgezahlt werden oder Stpfl. mehrere (und in der Summe überhöhte) Freistellungsaufträge haben, was das BZSt dem FA des Stpfl. meldet. Auch die Notare müssen den FÄ die Verträge anzeigen, aus denen sich transaktionale Steuerpflichten (z.B. GrESt, ErbSt) ergeben könnten, sowie ertragsteuerliche Sachverhalte melden (z.B. mögliche private Veräußerungsgeschäfte i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
2. Wirtschaftlich tätige Personen
Da die Wirtschafts-IdNr. bisher noch nicht ausgerollt wurde, haben die FÄ auch in reinen Inlandsfällen bei wirtschaftlich tätigen natürlichen Personen, juristischen Personen und Personenvereinigungen noch keinen aktuellen digitalen Datenpool. Fast alle betrieblichen Steuererklärungen (z.B. ESt, KSt, GewSt, USt) sind zwar digital, Deutschland verzichtet hier aber (bisher) auf die Einreichung transaktionaler Datenbestände durch die Stpfl. mit ihren Steuererklärungen (z.B. USt) und nutzt auch bei der E-Bilanz und der Anlage EÜR nur Kontensalden. Digitalen Zugriff auf diese transaktionalen Daten erhalten die FÄ (bisher) erst im Rahmen einer Bp (vgl. Kowallik, DB 2022 S. 975 [976]).
Bei wirtschaftlich tätigen Personen erstellen die FÄ intern aus Informationen Dritter oft selbst neues Kontrollmaterial. So werden in Bp etwa Rechnungen, die ein Unternehmen in seiner Gewinnermittlung geltend gemacht hat, kopiert und als Kontrollmitteilungen (KM) an das FÄ des leistenden Unternehmers geschickt. Auch aus von Stpfl. als Werbungskosten oder haushaltsnahe Dienstleistungen eingereichten Rechnungen werden KM gefertigt. Überdies sammeln die FÄ Daten zu Vermietern, um diese noch immer bestehende digitale Datenlücke bei natürlichen Personen (vgl. unter II. 1.) steuerlich zu schließen (d.h. Werbungskosten von Mietern führen oft zu KM an die FÄ ihrer inländischen kurz- bzw. langfristigen Vermieter).
III. Grenzüberschreitender Datenaustausch
Eine der Öffentlichkeit unzugängliche und oft auch unbekannte (ergiebige) Quelle der Finanzverwaltung sind Daten, die das BZSt aus dem Informationsaustausch als Teil der internationalen Amtshilfe im Steuerbereich erhält (vgl. Kowallik, IStR 2021 S. 573). Aufgrund der Globalisierung und der immer stärkeren Digitalisierung wird dieser Datenpool ständig größer und vollständiger. Beispiele sind der spontane oder automatische Informationsaustausch nach Art. 26 der deutschen DBA, Tax Information Exchange Agreements mit anderen Staaten, der Bankkonten-Informationsaustausch (z.B. Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) mit den USA, Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information (MCAA-CRS) und Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz (FKAustG)), der Informationsaustausch zum länderbezogenen Bericht i.S.v. § 138a AO (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports; MCAA-CbC), das Gesetz zur Umsetzung der Vierten EU-Geldwäscherichtlinie, die Daten, die in der EU über die EU-Amtshilferichtlinie (DAC 1 bis 7) ausgetauscht werden sowie – ab dem 01.01.2024 – der noch aufzubauende neue globale Datenaustausch zu OECD Säule Zwei aus den Mindeststeuer-Berichten Säule Zwei (vgl. Kowallik, DB 2023 S. 1760 [1761]).
In Deutschland bestehen bei den FÄ noch Daten- und Meldelücken zur Vermietung (§ 21 EStG) und bei sonstigen Einkünften (§ 22 EStG). Im November 2020 verständigten sich die EU-Mitgliedstaaten, mit der 7. Änderung der Amtshilferichtlinie (DAC 7) alle digitalen Plattformen – auch wenn sie in Drittländern ansässig sind – den EU-Steuertransparenzregeln zu unterwerfen. Nach dem Plattformen-Steuertransparenzgesetz (PStTG; Art. 1 des DAC 7-Umsetzungsgesetzes vom 20.12.2022, BGBl. I 2022 S. 2730; vgl. Kowallik, DB 2022 S. 2181) sind alle Betreiber – bei Inlandsbezug – seit dem 01.01.2023 verpflichtet, Informationen elektronisch und automatisiert dem BZSt zu melden. DAC 7 umfasst nicht nur Verkäufe von Waren durch EU-Anbieter, sondern auch Vermietungsumsätze aus Immobilien und von Verkehrsmitteln sowie persönliche Dienstleistungen. Zu den von den Plattformen an das BZSt zu EU-Anbietern – bei Inlandsbezug – zu meldenden Informationen gehören u.a. Vor- und Nachname, Anschrift, Steuerdaten (z.B. Wirtschafts-IdNr. bzw. Steuer-IdNr.; § 6 Abs. 4 Nr. 2 PStTG), Kennung des Finanzkontos, betroffener EU-Mitgliedstaat als Ansässigkeits-/Belegenheitsstaat sowie alle Gebühren, Provisionen und Steuern, die vom Betreiber einbehalten oder berechnet wurden. Alle Stpfl., die bei einem Betreiber mehr als 30 Artikel pro Jahr online verkaufen oder deren jährliche Vergütung 2.000 € übersteigt, werden automatisch dem BZSt gemeldet (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 PStTG).
IV. Sonstige Datenquellen
Eine weitere ergiebige und dauerhafte Datenquelle für die FÄ sind Hinweise und Anzeigen. Seit Jahren ist es in allen Bundesländern möglich, anonyme Hinweise telefonisch, per Mail oder per Brief zu geben. Diese stammen häufig von Mitbewerbern, verärgerten (Ex-)Mitarbeitern, gekränkten Ehe- bzw. Lebens(abschnitts-)partnern oder (ehemaligen) Geschäftspartnern/Kunden. Nach Presseberichten führte die Anzeige eines Mitarbeiters zur Durchsuchung des Kölner Wettanbieters Tipster, der in den Jahren 2014 bis 2020 einen offiziellen A-Server und parallel noch einen inoffiziellen B-Server betrieb; über beide wurden Sportwetteinsätze verbucht. Einen (kontroversen) neuen Weg schlug im Jahr 2021 die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg mit der Möglichkeit anonymer Hinweise über das Internet ein. Nach Presseberichten wurden im Jahr 2022 so 3.068 anonyme Hinweise digital und weitere 579 Hinweise anders übermittelt.
Unplanbar, aber auch für die FÄ hochrelevant und interessant, waren und sind Datensätze von Hinweisgebern (Whistleblowern). Die größten bekannten Fälle sind UBS Leaks (2007), Offshore Leaks (2013), Lux Leaks (2014), HSBC Leaks (2015), Panama Papers (2016), Paradise Papers (2017) und Pandora Papers (2021). Die Panama Papers betreffen alle Kundendaten des großen Offshore-Dienstleisters Mossack Fonseca aus Panama für die Jahre 1977 bis 2016, die am 03.04.2016 durch ein Datenleck publik wurden. Die Pandora Papers umfassen etwa 3,2 Terabyte, 49 Mio. Dateien und 271.000 KapGes., die – nach Presseberichten – mehrere Tausend deutsche Stpfl. betreffen. Nach Presseberichten wertete seit dem August 2017 eine Ermittlungsgruppe des FA Kassel II die Qualität dieser Daten aus. In einer PM vom 26.06.2023 informierte das FinMin. Hessen, dass das Bundesland Hessen die Pandora Papers – für ganz Deutschland – angekauft hat und das FA Kassel II diese auswerten wird.
Versiegt sind als Datenquelle für die deutsche Steuerverwaltung aufgrund von rechtlichen Problemen und des politischen Streits mit dem Ausland hingegen die in den Jahren 2006 bis 2013 in Wellen angekauften ausländischen Steuer-CDs. Nach Presseberichten nimmt die Finanzverwaltung in Nordrhein-Westfalen jetzt Handelsplattformen für Kryptowährungen ins Visier und verklagte erfolgreich die Plattform Bitcoin.de auf die Herausgabe der Daten von Tausenden von deutschen Nutzern, um deren inländische Besteuerung zu prüfen.
Die FÄ im Ausland – aber bisher offiziell noch nicht in Deutschland – nutzen seit Jahren auch Internet-Daten für die Besteuerung. So ermittelten die FÄ in Frankreich aus Satellitenbildern mit Künstlicher Intelligenz in einem Jahr ca. 20.000 nichtdeklarierte Schwimmbäder, die ab zehn Quadratmetern hätten erklärt werden müssen, und trieben hierfür ca. 10 Mio. € an GrSt ein. In Griechenland kaschieren daher viele Stpfl. ihre Schwimmbäder mit Militär-Tarnplanen oder -netzen. Die britischen FÄ nutzen Google Street View zur Prüfung, ob eine steuerlich erklärte Hausrenovierung stattgefunden hat oder ein Geschäft aufgegeben wurde. Die Analyse der digitalen Geodaten des Instagram-Kontos des französische Sängers Johnny Hallyday ergab, dass er und seine Frau Laetitia ab dem Jahr 2014 nur 15 Tage pro Jahr am steuerlichen Hauptwohnsitz in Gstaad verbrachten, was zu wenig war, um dort pauschalbesteuert zu werden. Im Jahr 2019, zwei Jahre nach seinem Tod, entschied ein Gericht in Nanterre, dass Johnny Hallyday in den Jahren 2012 bis 2017 seinen Lebensmittelpunkt in Frankreich hatte, was zu französischen Steuernachforderungen von ca. 30 Mio. € von seinen Erben führte.
V. Empfehlungen für die betroffenen Stpfl.
Global sind Finanzverwaltungen bereits seit vielen Jahren in der Lage, IT-Systeme zu entwickeln und zu betreiben, die Daten aus Steuererklärungen, -anmeldungen und -meldungen annehmen, verarbeiten und analysieren können. Alle grenzüberschreitend mobilen oder aktiven Stpfl. sollten sich daher darauf einstellen, dass für sie zuständige Finanzverwaltungen einen qualitativ und auch quantitativ ständig wachsenden Datenkorpus für datenbasierte Analysen haben. Betroffene Stpfl. müssen daher bald ihre Entscheidungen in einem Umfeld treffen und umsetzen, in dem der Fiskus alle ihre Steuerplanungen, -gestaltungen und auch -entscheidungen zeitnah erkennen sowie diese mit der Analyse von Daten des Stpfl., Daten von Dritten, Daten aus dem Internet oder auch von Daten aus dem globalen Datenaustausch viel besser als heute hinterfragen kann und auch wird. Noch wichtiger als bisher sind in diesem Umfeld daher die Vollständigkeit, Konsistenz, Ableitbarkeit und Qualität aller steuerrelevanten Daten. Betroffene Unternehmen sollten daher ein aktives digitales Datenmanagement auch für ihre Besteuerung (Tax Data Governance) einführen (vgl. Kowallik, DB 2022 S. 2370).
