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09.02.2024

Steuerboard

Das MoPeG und das Steuerrecht – Die Änderungen des ErbStG zum 01.01.2024

Das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) ist am 01.01.2024 vollumfänglich in Kraft getreten. Mit dem MoPeG verfolgte der Zivilgesetzgeber bekanntlich das Ziel, die in Rechtsprechung, Praxis und Rechtswissenschaft vollzogene Entwicklung der GbR im Interesse der praktischen Bedürfnisse von Gesellschaften und Gesellschaftern durch eine grundlegende Novellierung der Regelungen über die GbR (§§ 705 ff. BGB a.F.) nachzuzeichnen. Besonders hervorzuheben ist dabei neben der Anerkennung der Rechtsfähigkeit der GbR die Abschaffung des Gesamthandprinzips. Seit dem 01.01.2024 wird das Gesellschaftsvermögen daher nicht mehr wie zuvor den einzelnen Gesellschaftern, sondern stattdessen der Personengesellschaft selbst zugeordnet (gesetzestechnisch wurden die §§ 718, 719, 738 BGB a.F. durch § 713 BGB n.F. ersetzt).

Das MoPeG und das Steuerrecht – Die Änderungen des ErbStG zum 01.01.2024

RA/FAStR Dr. Sebastian Löcherbach, LL.M.,
ist Associated Partner bei POELLATH in München

Steuerliche Diskussion um die Abschaffung des Gesamthandsprinzips

Diese Änderungen standen bereits seit Beginn des Gesetzgebungsverfahrens im Fokus der steuerrechtlichen Diskussion. Denn der Gesetzgeber des MoPeG hatte zwar keine Änderung des Steuerrechts im Sinn (vgl. BT-Drucks. 19/27635, S. 106 f.). Der Steuergesetzgeber wurde in das Gesetzgebungsverfahren zum MoPeG weder eingebunden noch diesbezüglich konsultiert; zudem hat der Wille des MoPeG-Gesetzgebers keinen Niederschlag im Gesetz gefunden. Das steuerrechtliche Schrifttum wies daher zu Recht auf die Gefahr hin, dass die steuerrechtlichen Regelungen (insbesondere solche des EStG, ErbStG und GrEStG), die Bezug auf das Gesamthandsprinzip nehmen, mit dessen zivilrechtlicher Aufgabe leerlaufen (vgl. Löcherbach, DB Steuerboard vom 15.03.2022). Dass diese Hinweise alles andere als unbegründet waren, hat sich spätestens in der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf des Wachstumschancengesetzes gezeigt, wonach der Steuergesetzgeber ganz selbstverständlich davon ausgegangen ist, dass die §§ 5 Abs. 1 und 2, 6 Abs. 3 Satz 1 sowie 7 Abs. 2 GrEStG ab dem 01.01.2024 keinen Anwendungsraum mehr haben (vgl. BT-Drucks. 20/8628, S. 220 f.).

Personengesellschafter als Steuersubjekte in der Erbschaftsteuer

Das ErbStG gab bislang keine Antwort auf die Frage, wer bei einem Erwerbsvorgang unter Beteiligung einer Personengesellschaft das Steuersubjekt ist. Die Antwort oblag der (höchstrichterlichen) Rechtsprechung. Nachdem sich der RFH und später auch der BFH einige Zeit nicht festlegen konnten und zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern hin- und herschwankten (vgl. u.a. RFH, Urteil vom 02.10.1919 – II A 244/19; RFH, Urteil vom 12.06.1928 – Ve A 242/28; BFH, Urteil vom 07.12.1988 – II R 150/85), folgt der BFH (vgl. BFH, Urteil vom 14.09.1994 – II R 95/92) seit dem Jahr 1994 dem Grundsatz, dass die Personengesellschaft kein Steuersubjekt im Sinne des Erbschaftsteuerrechts ist. Erwerber bzw. Schenker können nur die hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschafter sein. Der BFH stützt diese (erbschaft-)steuerliche Transparenz auf das bislang in §§ 718 f. BGB a.F. verankerte Gesamthandsprinzip. Trotz der Entwicklungen des Zivilrechts, die das MoPeG notwendig gemacht haben, bestätigte der BFH den Transparenzgrundsatz noch jüngst, wieder unter Verweis auf die Vorschriften des BGB (vgl. BFH, Urteil vom 05.02.2020 – II R 9/17).

Der neue § 2a ErbStG

Mit der Aufhebung des Gesamthandsprinzips durch das MoPeG lässt sich dieser Grundsatz aber kaum mehr aufrechterhalten; jedenfalls nicht mehr unter Bezugnahme auf §§ 718 f. BGB a.F. Vor diesem Hintergrund führte der Gesetzgeber den neuen § 2a ErbStG ein, der bereits in dem am 17.11.2023 vom Bundestag beschlossenen Wachstumschancengesetz vorgesehen war, aufgrund der gescheiterten Verhandlungen im vom Bundesrat angerufenen Vermittlungsausschuss jedoch durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz mit Wirkung zum 01.01.2024 in das ErbStG aufgenommen wurde.

Nach § 2a ErbStG n.F. gelten rechtsfähige Personengesellschaften (§ 14a Abs. 2 Nr. 2 AO) für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer weiterhin als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen. Bei einem Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Erwerber. Bei einer Zuwendung durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Zuwendende (Hinweis: Anders als die für grunderwerbsteuerliche Zwecke eingeführte Parallelregelung in § 24 GrEStG gilt § 2a ErbStG n.F. unbefristet.)

Abweichend vom Zivilrecht ordnet der Gesetzgeber damit die Fortführung des Transparenz- und des Gesamthandsprinzips bei rechtsfähigen Personengesellschaften an. An den bisherigen von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen für die Besteuerung von Erwerben von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden soll festgehalten werden (vgl. BT-Drs. 20/8628, S. 219). Dies bedeutet im Ergebnis, dass sich Steuerklasse und -satz sowie die Freibeträge und deren Höhe weiterhin nach dem Verhältnis des Gesellschafters zum Erblasser oder Schenker bzw. zum Erwerber richten.

Leider hat es der Gesetzgeber verpasst, noch einen Schritt weiter zu gehen, und (1.) einen konkreten Aufteilungsmaßstab für den Erwerb bzw. die Zuwendung in das bzw. aus dem Gesellschaftsvermögen unter den Gesellschaftern sowie (2.) den genauen Erwerbsgegenstand zu definieren. Die Beteiligung der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen kann anhand des Verhältnisses der Kapitalkonten (vgl. BFH, Urteil vom 05.02.2020 – II R 9/17) festgestellt werden, aber auch durch individuell vereinbarte Quoten bzw. Gewinnverteilungsschlüssel oder anhand der gesetzlichen Auffangregel gem. § 709 Abs. 3 BGB n.F. Als Erwerbsgegenstand kommt entweder das Gesamthandseigentum oder der in das Gesellschaftsvermögen übergehende Vermögensgegenstand selbst in Betracht. Die Beantwortung dieser Frage hat Auswirkungen auf die Steuerbefreiungen gem. §§ 13 ff. ErbStG, deren Anwendung in der Vergangenheit u.a. für von einer GbR gehaltene Vermögensgegenstände abgelehnt wurde. Eine Konkretisierung durch die Finanzverwaltung an dieser Stelle ist wünschenswert, um weitere Rechtssicherheit zu schaffen.

Weitere Änderungen des ErbStG durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz

Durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz wurden auch die folgenden Bestimmungen des ErbStG an das MoPeG angepasst:

  • § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG n.F.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG n.F. gilt der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personenvereinigung, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG fällt, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Während in der bisher geltenden Fassung der Vorschrift von „Personengesellschaften und anderen Gesamthandsgemeinschaften“ die Rede war, bezieht sich § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG n.F. nun auf „Personenvereinigungen“, die in § 14a AO n.F. definiert sind, und erfasst damit u.a. den Erwerb einer Beteiligung an einer rechtsfähigen Personengesellschaft.

  • § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. d) ErbStG n.F.

§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. d) ErbStG n.F. verweist auf das Betriebsvermögen im Sinne des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG anstatt wie bislang auf das „gesamthänderisch gebundene Betriebsvermögen einer Personengesellschaft“.

Auf die für diesen Beitrag nicht relevante Ergänzung des § 18 ErbStG sei nur der Vollständigkeit wegen hingewiesen.

Ausblick: Mögliche Änderungen des ErbStG durch das Wachstumschancengesetz

Aus dem Wachstumschancengesetz sind nicht sämtliche darin vorgesehenen Änderungen in das Kreditzweitmarktförderungsgesetz übernommen worden. Hinzuweisen ist insbesondere auf den Entwurf von § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG, dessen Wortlaut künftig auch den Satzteil „oder einen Anspruch auf Übertragung von Inlandsvermögen i.S.d. § 121 des BewG umfasst“ enthalten soll, um auch den Erwerb von Inlandsvermögen durch Vermächtnis der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht zu unterwerfen. Darüber hinaus soll § 7 ErbStG mit Abs. 9 eine neue (laut Gesetzesbegründung „klarstellende“) Fiktion erhalten, um auch die Werterhöhung einer Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt, als Schenkung behandeln zu können. Der BFH (vgl. die anhängigen Verfahren II R 55/22 und II R 23/23) wird Gelegenheit haben, der Frage nachzugehen, ob Abs. 9 tatsächlich klarstellender Natur wäre oder konstitutiv für die Besteuerung.

Fazit

Mit dem MoPeG hat die in Rechtsprechung, Literatur und Praxis bereits seit mehr als 20 Jahren vollzogene zivilrechtliche Entwicklung (endlich) eine gesetzliche Grundlage gefunden. Obwohl der Zivilrechtgesetzgeber damit keine steuerlichen Konsequenzen bezweckte, hätten sich solche durch die Abschaffung des Gesamthandsprinzips mit Wirkung zum 01.01.2024 ergeben. Darauf hat der Steuergesetzgeber reagiert und für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer in § 2a ErbStG n.F. die Fortgeltung des Gesamthandsprinzips im Zusammenhang mit der transparenten Besteuerung von Personengesellschaften angeordnet. Dadurch schafft er Rechtssicherheit. Es bleibt zu hoffen, dass die auch bislang im Zusammenhang mit der transparenten Besteuerung stehenden offenen Fragen durch die Finanzverwaltung geklärt werden. Mit den weiteren durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz eingeführten Änderungen hat der Gesetzgeber bestehende Regelungen lediglich an das MoPeG angepasst, wesentliche Auswirkungen auf die Rechtspraxis werden sich dadurch nicht ergeben.

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