I. Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg und Anteilstausch
1. Keine steuerliche Rückwirkung beim Anteilstausch (§ 21 UmwStG)
Ein Anteilstausch nach § 21 UmwStG ist grundsätzlich nicht mit steuerlicher Rückwirkung möglich. Mangels einer § 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG entsprechenden Vorschrift, wonach die Einbringung von Unternehmensteilen nach § 20 Abs. 1 UmwStG mit steuerlicher Rückwirkung durchgeführt werden kann, ist der Einbringungszeitpunkt im Rahmen des § 21 UmwStG – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Tz. 21.17 UmwStAE 2025) – grundsätzlich der Tag, an dem das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO) an den eingebrachten Anteilen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Eine Rückbeziehung des Anteilstauschs ist auch nach herrschender Auffassung in der Literatur grundsätzlich ausgeschlossen (statt vieler nur Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, UmwStG, § 21 Rn. 33, m.w.N. [Stand: 12/2025]). Eine solche wird aus Vereinfachungsgründen (im Wege der Billigkeit) allenfalls für Fälle diskutiert, in denen der Rückwirkungszeitraum sehr kurz sei und es nicht zu steuerlichen Auswirkungen beim übertragenden oder übernehmenden Rechtsträger komme (s. Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/Graw/Heinemann, UmwStG, § 21 Rn. 68 [Stand: 11/2025]).
2. Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg
Nach § 8 Nr. 5 GewStG werden auch die nach § 8b KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) aus Anteilen an Körperschaften dem Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) hinzugerechnet, soweit nicht die Voraussetzungen nach § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt sind. Während Dividenden aus unterjährigen Anteilserwerben wegen § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG im Rahmen der Körperschaftsteuer unter den dortigen Voraussetzungen im Ergebnis zu 95% steuerbefreit bleiben, werden diese dem Gewerbeertrag auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft hinzugerechnet, sofern die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums nicht mindestens 15% des Grund- oder Stammkapitals beträgt.
3. Anrechnung der Vorbesitzzeiten nach dem UmwStG zur Erfüllung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs?
Aufgrund der grundsätzlich fehlenden Rückwirkung des (qualifizierten) Anteilstauschs (dazu bereits unter 1.) stellt sich die Frage, ob die Vorbesitzzeiten des übertragenden Rechtsträgers dem übernehmenden Rechtsträger für Zwecke des Stichtagserfordernisses im Rahmen der Gewerbesteuer zugerechnet werden können. In § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, der über § 23 Abs. 1 UmwStG entsprechend anwendbar ist, ist eine solche Anrechnung nur vorgesehen, wenn die „Dauer der Zugehörigkeit“ des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Ob hiervon auch das Stichtagserfordernis des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG erfasst ist, war in Rechtsprechung und Literatur (s. bspw. Liedgens/Neudenberger, Ubg 2024 S. 127; Tetzlaff, NWB 2023 S. 1828) umstritten.
II. Sachverhalt
Die Klägerin, eine GmbH, war Komplementärin einer GmbH & Co. KG. Deren alleiniger Kommanditist V war zugleich alleiniger Gesellschafter sowohl der Klägerin als auch der V-GmbH. Die Anteile an der V-GmbH waren im Sonderbetriebsvermögen des V bei der GmbH & Co. KG bilanziert. Während des Streitjahres 2016 brachte V seine Beteiligung an der V-GmbH im Wege eines qualifizierten Anteilstauschs gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten in die Klägerin ein. Im September 2016 erhielt die Klägerin als nunmehrige Alleingesellschafterin der V-GmbH eine Gewinnausschüttung. Das Finanzamt versagte die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG, da die Klägerin zu Beginn des Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG), mithin am 01.01.2016, noch nicht an der V-GmbH beteiligt gewesen sei. Es rechnete daher 95% der Dividende nach § 8 Nr. 5 GewStG dem Gewerbeertrag (der GmbH als übernehmende Gesellschaft i.S.d. § 21 UmwStG) hinzu. Der hiergegen gerichteten Klage gab das FG Düsseldorf statt und bejahte eine Zurechnung der Vorbesitzzeit des übertragenden Rechtsträgers über § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG. Das Finanzamt legte Revision ein.
III. Entscheidungsgründe
Der BFH gab der Revision des Finanzamts statt und hat das Urteil des FG Düsseldorf aufgehoben. Die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG seien im Streitfall nicht erfüllt.
1. Keine Anrechnung der Vorbesitzzeit nach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
Der Senat bestätigte seine bisherige Rechtsprechung (Urteil vom 16.04.2014 – I R 44/13, BStBl. II 2015 S. 303 = DB 2014 S. 1716), wonach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG nach seinem Wortlaut die Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit des eingebrachten Wirtschaftsguts nur ermögliche, wenn die „Dauer“ der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG verlange indes eine Beteiligung von mindestens 15% zu „Beginn des Erhebungszeitraums“ – mithin zu einem Zeitpunkt und nicht für einen Zeitraum. Da die Norm als spezifische Ausnahmevorschrift zu verstehen sei, komme eine erweiternde Auslegung dahingehend, dass der erforderliche Beteiligungszeitraum als „tatbestandliches Weniger“ durch einen Beteiligungsstichtag ersetzt werde, nicht in Betracht.
2. Sperrwirkung des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gegenüber § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG
Der BFH widerspricht dem FG Düsseldorf ausdrücklich, soweit dieses aus der Nichtanwendbarkeit des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG den Schluss gezogen hatte, dass damit der Anwendungsbereich des § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG eröffnet sei.
Vielmehr dürfe die Beschränkung auf zeitraumbezogene Merkmale in § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG nicht durch die Einbeziehung zeitpunktbezogener Merkmale in die generelle Vorschrift des § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG entwertet werden. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG regele die Frage zurückliegender Zeiterfordernisse insoweit abschließend und gehe systematisch vor.
3. Keine abweichende Beurteilung aufgrund der Gesetzeshistorie
Der Senat setzt sich ferner mit dem Einwand der Klägerin auseinander, § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG stelle bloß eine klarstellende Erweiterung der Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dar. Dem hält der BFH entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Schaffung des Satz 1 die Regelung des Satz 3 gerade nicht aus dem Gesetz gestrichen habe, sondern davon ausgegangen sei, dass nach dem Wortlaut des Satz 3 lediglich und insoweit abschließend ein zeitraumbezogenes Besteuerungsmerkmal zugerechnet werden solle.
4. Kein anderes Ergebnis aufgrund von § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG
Schließlich weist der BFH darauf hin, dass auch die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG zu keinem anderen Ergebnis führe. Zwar sei die Ausschüttung körperschaftsteuerlich nach § 8b Abs. 1 KStG zutreffenderweise außer Ansatz geblieben. In § 9 Nr. 2a GewStG fehle es jedoch an einer vergleichbaren Regelung, weshalb dort das strenge Stichtagsprinzip gelte.
IV. Fazit und Auswirkungen auf die Praxis
Das Urteil des BFH dürfte die Diskussion um die Anrechnung von Vorbesitzzeiten im Rahmen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs bei einem (qualifizierten) Anteilstausch im Wesentlichen beenden. Auch die Finanzverwaltung vertritt in Tz. 04.15 des UmwStAE 2025 die gleiche Auffassung.
Für die Praxis bedeutet dies: Bei unterjährigen Umstrukturierungen ist die Inanspruchnahme des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG nur dann möglich, wenn der übernehmende Rechtsträger die Beteiligung bereits zu Beginn des Erhebungszeitraums tatsächlich gehalten hat. Eine Zurechnung der Vorbesitzzeit des übertragenden Rechtsträgers scheidet aus. Es sind aber Wege denkbar, dieses Problem zu lösen: Beispielsweise im Rahmen der Neugründung des übernehmenden Rechtsträgers oder durch Umstrukturierungen mit steuerlichen Rückwirkungsmöglichkeiten wie insbesondere der Einbringung im Rahmen einer Sachgesamtheit nach § 20 UmwStG. Solche Gestaltungen müssen im jeweiligen Einzelfall jedoch einer genauen Prüfung unterzogen werden.
