Erstmalige gesetzliche Regelung der Abgrenzung zwischen Bar- und Sachlohn
Mit der im Rahmen des JStG 2019 erfolgten Erweiterung des § 8 Abs. 1 EStG um die Sätze 2 und 3 hat der Gesetzgeber die Abgrenzung zwischen Bar- und Sachlohn mit Wirkung ab dem 01.01.2020 erstmals gesetzlich geregelt. Bislang kam es für die Abgrenzung darauf an, was der Arbeitnehmer von dem Arbeitgeber auf der Grundlage der getroffenen Vereinbarung beanspruchen kann. Sachlohn war z.B. bislang auch dann gegeben, wenn der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer eine Zahlung leistete, die mit der Auflage verbunden war, die Zahlung in einer bestimmten Weise zu verwenden (zweckgebundene Geldzahlung).
In das Blickfeld des Gesetzgebers ist die Abgrenzung zwischen Bar- und Sachlohn vor dem Hintergrund gerückt, dass für die Besteuerung von Sachlohn bestimmte Vergünstigungen (monatliche Freigrenze von derzeit 44 € und Pauschalbesteuerung gem. § 37b EStG mit 30% bis zu einem jährlichen Betrag i.H.v. 10.000 €) gelten. Auf diesen Vergünstigungen baut auch das Geschäftsmodell der Anbieter sog. Prepaid-Kreditkarten auf, die es ermöglichen, dass der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern monatlich (zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn) einen steuer- und sozialversicherungsfreien Sachbezug i.H.v. 44 € (50 € ab dem 01.01.2022) zukommen lässt. Die weitreichende Einsatzmöglichkeit der Karten resultiert i.d.R. daraus, dass eine Nutzung des Guthabens durch die Arbeitnehmer bei den Akzeptanzstellen der großen Kreditkartenorganisationen erfolgen kann.
Als Geldleistungen hat der Gesetzgeber in § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten definiert. Aus § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG ergibt sich eine Ausnahme für Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren und Dienstleistungen berechtigen und die die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen. Die Ausnahme hat das Ziel, bestimmte zweckgebundene Gutscheine und Geldkarten, die nicht als Zahlungsdienste gelten, als Sachbezug zu definieren.
Probleme der gesetzlichen Neuregelung
Bereits kurz nach der Einführung der gesetzlichen Neuregelung hat sich herausgestellt, dass aus der Bezugnahme des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG auf § 2 Nr. 10 ZAG erhebliche praktische Anwendungsschwierigkeiten resultieren. Ursächlich ist, dass der Gesetzgeber für die Beurteilung, ob die Arbeitgeber Barlohn oder Sachlohn zuwenden, auf ein Regelungskonzept aus dem Bereich der Finanzaufsicht abstellt. Insoweit stellte sich auch die Frage, inwieweit die (im Vergleich zur Gesetzesbegründung zum JStG 2019 weniger restriktive) Auslegung der Vorschrift durch die BaFin (insb. das von der BaFin veröffentlichte Merkblatt zum ZAG) für die steuerliche Beurteilung von Relevanz ist; die Gesetzesbegründung des JStG 2019 äußert sich hierzu nicht. Vor diesem Hintergrund ist es auch nicht erstaunlich, dass die Finanzverwaltung bereits im Februar 2021 die Prüfung der Voraussetzungen nach dem ZAG bis zum Jahresende 2021 ausgesetzt hat (Nichtbeanstandungsregelung).
Die Auslegung von § 2 Nr. 10 ZAG durch die Finanzverwaltung
Das BMF-Schreiben vom 13.04.2021 betrifft zu wesentlichen Teilen die Folgen des Verweises des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG auf § 2 Nr. 10 ZAG. Dabei hat sich die Finanzverwaltung dahingehend positioniert, dass für lohnsteuerliche Zwecke allein die in dem BMF-Schreiben dargelegte Auslegung der Vorschrift maßgeblich sein soll. D.h. nach der Verwaltungsauffassung soll die Auslegung der Vorschrift durch die BaFin (und damit auch das BaFin-Merkblatt) für steuerliche Zwecke nicht bindend sein. Im Kern schließt sich die Finanzverwaltung dem Meinungsbild im Schrifttum an, dass in § 2 Nr. 10 ZAG drei Fallgruppen geregelt werden:
- Zur 1. Fallgruppe zählen Karten für den Einzelhandel, die zum Bezug von Waren von dem Aussteller des Gutscheins berechtigen (Buchst. a, 1. Alt.) sowie sog. Centerkarten, die dazu berechtigen, Waren und Dienstleistungen nicht nur von dem Aussteller, sondern von einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen zu beziehen (Buchst. a, 2. Alt.);
- In die 2. Fallgruppe fallen Karten für den Erwerb eines begrenzten Waren- und Dienstleistungsangebots (Buchst. b);
- Die 3. Fallgruppe betrifft sog. Zweckkarten (Buchst. c), die zum Erwerb von Waren und Dienstleistungen für soziale und steuerliche Zwecke berechtigen (z.B. Behandlungskarten für die Teilnahme an einer Reha-Maßnahme).
Aus den Fallgruppen wird deutlich, dass anders als dies bislang der Fall war, nicht mehr der Rechtsgrund, sondern die Erfüllungsweise des Arbeitgebers entscheidend ist. Stets als Geldleistung sind damit Karten einzustufen, die nicht ausschließlich zum Bezug von Waren und Dienstleistungen berechtigen; dies trifft auch auf Karten zu, die über eine Barauszahlungsfunktion verfügen.
Eine wesentliche Kernaussage des BMF-Schreibens besteht darin, dass die Finanzverwaltung hinsichtlich des Einsatzes von Prepaid-Kreditkarten die Auffassung vertritt, dass Karten mit überregionaler Akzeptanz (angesprochen sind die Akzeptanzstellen der großen Kreditkartenorganisationen) und ohne Einschränkung hinsichtlich der Produktpalette die Kriterien von § 2 Nr. 10 ZAG nicht erfüllen. Diese Sichtweise hat für den Einsatz von Prepaid-Kreditkarten erhebliche Einschränkungen zur Folge. Denn zukünftig liegt ein Sachbezug nur noch dann vor, wenn bei den Akzeptanzstellen der Kreditkartenorganisationen einsetzbare Karten (2. Fallgruppe) zum Bezug eines begrenzten Waren- und Dienstleistungsangebotes berechtigen (z.B. Fitnessleistungen).
Restriktive Auslegung der gesetzlichen Neuregelung durch das BMF-Schreiben
Durch die Bezugnahme von § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG auf § 2 Nr. 10 ZAG hat sich die Abgrenzung zwischen Bar- und Sachlohn erheblich verkompliziert. Dies ist letztlich auch darin begründet, dass sich der persönliche Anwendungsbereich des ZAG an Zahlungsdienstleister und nicht an Arbeitgeber richtet und die Vorschrift zudem eine Vielzahl unbestimmter Rechtsbegriffe aufweist. Die von den Anbietern von Prepaid-Kreditkarten erhoffte Entschärfung der gesetzlichen Neuregelung ist mit dem BMF-Schreiben vom 13.04.2021 ausgeblieben. Eine Förderung im Sinne innovativer und digitaler Geschäftsstrukturen stellt das BMF-Schreiben daher sicher nicht da.
