Billigkeit in der Erbschaftsteuer: Stichtagsprinzip vs. Bereicherungsprinzip

I. Einführung

Das ErbStG knüpft für den steuerlichen Wert eines Erwerbs sowie die weiteren Besteuerungsmodalitäten an den Zeitpunkt des Erbfalls an. Daraus ergibt sich das sog. Stichtagsprinzip als prägendes Wesensmerkmal des ErbStG. Dieses kann jedoch zu Wertungswidersprüchen führen, wenn der Erbe den ihm angefallenen Nachlass tatsächlich nicht erhält und deshalb wirtschaftlich nicht bereichert ist. Vor diesem Hintergrund gewinnt die Billigkeitsregelung des § 163 AO als Korrektiv in atypischen Ausnahmefällen an Bedeutung. Mit Urteil vom 14.05.2025 (II R 38/22) konkretisierte der BFH nun die Voraussetzungen, unter denen eine abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen wegen fehlender tatsächlicher Bereicherung in Betracht kommt. Zugleich entwickelt er ein verhaltensbezogenes Prüfungsprogramm, wonach der Erbe nachweisen muss, dass er alle ihm zumutbaren Maßnahmen zur Sicherung des Nachlasses und zur Durchsetzung seiner zivilrechtlichen Ansprüche ergriffen hat. Die Entscheidung präzisiert damit das Verhältnis zwischen dem Stichtags- und dem Bereicherungsprinzip und setzt zugleich wichtige Maßstäbe für die Beratungspraxis in Fällen streitigen Nachlassbesitzes.

II. Sachverhalt

Der Erblasser errichtete vor seinem Tod im Jahr 2006 ein eigenhändiges Testament, mit dem er den Kläger, dessen Mutter (M) sowie eine weitere Person (B) zu gleichen Teilen als Erben einsetzte. Da das Testament zunächst nicht bekannt war, beantragten M und die im Ausland lebende Schwester des Erblassers (S) beim Nachlassgericht einen Erbschein auf Grundlage der gesetzlichen Erbfolge. Nach Bekanntwerden des Testaments wurde der Erbschein eingezogen. In der Folge wurde die Erbfolge über mehrere Jahre gerichtlich geklärt. Erst im Jahr 2016 erteilte das Nachlassgericht einen der testamentarischen Erbfolge entsprechenden Erbschein.

Das beklagte Finanzamt setzte gegen den Kläger im Jahr 2018 Erbschaftsteuer nach der testamentarischen Erbfolge fest. Hiergegen legte dieser Einspruch ein und beantragte einen Billigkeitserlass gemäß § 163 AO. Zur Begründung machte er geltend, aus dem Nachlass keinen Vermögenszufluss erlangt zu haben. M und S hätten den Nachlass aufgrund des zunächst erteilten (unrichtigen) Erbscheins in Besitz genommen und bis zur Erteilung des zutreffenden Erbscheins vollständig verbraucht; ihm habe zu keinem Zeitpunkt eine tatsächliche Zugriffsmöglichkeit auf den Nachlass zugestanden. Zudem habe er über Jahre hinweg gerichtliche Schritte zur Klärung bzw. Beseitigung der erteilten Erbscheine unternommen.

Das FG Düsseldorf bejahte vor diesem Hintergrund eine sachliche Unbilligkeit, nahm eine Ermessensreduzierung auf Null an und verpflichtete das beklagte Finanzamt zur Festsetzung der Erbschaftsteuer auf 0 €. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil jedoch auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

III. Entscheidungsgründe

Der BFH bestätigt zunächst, dass auch die Erbschaftsteuer nach § 163 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen abweichend bis hin zu 0 € festgesetzt werden könne, wenn die gesetzmäßige Steuerfestsetzung im konkreten Fall den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufe. Maßgeblich sei dabei der erklärte oder mutmaßliche Wille des Gesetzgebers. Eine Billigkeitsmaßnahme sei nur zulässig, wenn angenommen werden könne, dass der Gesetzgeber – hätte er den Fall als regelungsbedürftig erkannt – die begehrte Rechtsfolge selbst normiert hätte.

Im Erbschaftsteuerrecht konkurrierten dabei zwei Prinzipien: Das Stichtagsprinzip des § 11 ErbStG und das Bereicherungsprinzip des § 10 Abs. 1 ErbStG. Das Stichtagsprinzip knüpfe die Bewertung an den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, daher i.d.R. des Erbfalls. Das Bereicherungsprinzip verlange demgegenüber, dass der Erwerb nur insoweit besteuert werde, als der Erbe wirtschaftlich bereichert sei. Führe das Eintreten von Umständen nach dem Stichtag dazu, dass der Steuerpflichtige letztendlich nicht bereichert sei, könne die Erbschaftsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO insoweit niedriger festgesetzt werden.

Die Prüfung habe anhand eines zweistufigen Maßstabs zu erfolgen: Zunächst müsse der Erbe darlegen und nachweisen, dass er „alles in seiner Macht Stehende“ getan habe, um den am Besteuerungsstichtag vorhandenen Nachlass zu sichern. Hierzu gehöre, dass er zeitnah seine Rechte aus der Erbenstellung wahrnehme und entsprechende Maßnahmen ergreife (z.B. Anspruchsdurchsetzung, einstweilige Verfügung, Klage). Darüber hinaus müsse er darlegen, dass er Ersatzansprüche – im Entscheidungsfall Herausgabe- und Wertersatzansprüche – geltend gemacht habe oder dass deren Durchsetzung von vornherein objektiv aussichtslos gewesen sei (z.B. wegen Vermögenslosigkeit des Schuldners).

IV. Einordnung

Billigkeitsvorschriften sind im Erbschaftsteuerrecht zwar verankert, bleiben jedoch Ausnahmeinstrumente. Neben den in der AO als „Mantelgesetz“ geregelten Billigkeitstatbeständen (§§ 163, 227 AO) hat der Gesetzgeber – für Einzelsteuergesetze eher untypisch – spezielle Billigkeitsregeln für das ErbStG normiert (etwa § 28a ErbStG oder § 224a AO). Das in §§ 11, 9 ErbStG kodifizierte Stichtagsprinzip bildet dabei ein bestimmendes, wenn auch konfliktanfälliges Wesensmerkmal der Erbschaftsteuer und hat den BFH vor dem Hintergrund von Billigkeitsgrundsätzen bereits mehrfach beschäftigt.

Der BFH vertrat in der Vergangenheit einen eher strengen Standpunkt und stellte in einer Entscheidung (BFH vom 22.09.1999 – II B 130/97, BFH/NV 2000 S. 320) z.B. klar, dass an der „strikten Beachtung des Stichtagsprinzips“ auch dann festzuhalten sei, wenn der Stichtag beim Erwerb eines Wertpapierdepots von Todes wegen elf Monate vor der Freigabe eines Wertpapierdepots liege. Gleichzeitig mehren sich in der jüngeren Rechtsprechung Entscheidungen, in denen der BFH die Anwendbarkeit von § 163 AO in der Erbschaftsteuer jedenfalls für möglich erachtet (vgl. etwa BFH vom 22.10.2014 – II R 4/14, BStBl. II 2015 S 237 zum Zahlungsausfall eines Rentenverpflichteten). Auch in der nun vorliegenden Entscheidung betont das Gericht zwar weiterhin den Ausnahmecharakter einer abweichenden Festsetzung nach § 163 AO im Erbschaftsteuerrecht, eröffnet aber dennoch in atypischen Fällen die Möglichkeit einer Korrektur, um ungewollte Überhänge des Stichtagsprinzips zu vermeiden.

Die Argumentationslinie des BFH entspricht insoweit vollständig der Nikomachischen Ethik, in der Aristoteles schrieb: „Wenn also das Gesetz eine allgemeine Bestimmung trifft, ein einzelner Fall aber vorkommt, auf den die allgemeine Bestimmung nicht passt, dann ist es ganz angemessen, da wo der Gesetzgeber versagt und mit der allgemeinen Bestimmung dieser Art den besonderen Fall nicht getroffen hat, das von ihm Übersehene zu ergänzen durch einen Spruch, wie ihn der Gesetzgeber selbst fallen würde, wenn er zugegen wäre, und wie er die Bestimmung getroffen haben würde, wenn er den Fall vorausgesehen hätte.“

Erstmals hat der BFH nun auch die Unbilligkeitsvoraussetzungen in ein verhaltensbezogenes Prüfprogramm gegossen. Er knüpft den Anwendungsfall für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen bei der Erbschaftsteuer nunmehr an aktive zivilrechtliche Sicherungs- und Durchsetzungsobliegenheiten des Erben. Nur wer den Nachlass schützt (oder versucht hat zu schützen) und Ersatzansprüche verfolgt, kann im Ergebnis die fehlende Bereicherung erfolgreich als Billigkeitsargument ins Feld führen. Die so vorgenommene Harmonisierung des Zivil- und Steuerrechts stärkt die Einheit der Rechtsordnung.

V. Ausblick

Für die Beratungspraxis ergeben sich folgende Konsequenzen: In Konstellationen mit streitigem Erbschaftsbesitz oder unberechtigten Zugriffen auf den Nachlass ist ein frühzeitiges, dokumentiertes Sicherungsverhalten der Erben zentral. Ohne eine nachweisbare Ausschöpfung der Möglichkeiten zur Sicherung und (rechtsförmlichen) Durchsetzung eigener Rechte wird eine sachliche Unbilligkeit kaum begründbar sein. Diese Dokumentation bildet später die Grundlage, um gegenüber der Finanzverwaltung die Voraussetzungen des § 163 AO substantiiert darlegen zu können.

Die Argumentationslinie des BFH fügt sich in die allgemeine Rechtsprechung zum Billigkeitserlass ein. Ein Erlass oder eine abweichende Festsetzung kommt nur bei einer atypischen Belastung in Betracht, nicht hingegen zur generellen Korrektur gesetzgeberischer Entscheidungen. Die vom FG Düsseldorf angenommene Ermessensreduzierung auf Null verdeutlicht den hohen rechtlichen Maßstab, der an Billigkeitsmaßnahmen anzulegen ist. Der BFH verlangt hierfür eine breite Tatsachenbasis. Gleichzeitig stärkt die Entscheidung die Möglichkeit, in echten „Nichtbereicherungsfällen“ eine abweichende Festsetzung zu erreichen. Für die Gestaltung und Beratung von Erbfällen mit streitigem Nachlassbesitz bedeutet dies, dass Billigkeit kein Auffangtatbestand für versäumte zivilrechtliche Schritte ist, sondern eine eng begrenzte Option, die nur dann trägt, wenn der Erbe nachweislich alles ihm Zumutbare unternommen hat und dennoch dauerhaft keine Bereicherung realisiert.