I. Sachverhalt (verkürzt)
Die streitgegenständliche Familien-GmbH schloss am 15.01.2013 mit einem Gesellschafter einen Kaufvertrag über dessen einzigen Geschäftsanteil zu einem (Fest-)Kaufpreis von 2,1 Mio. € ab. Der Verkauf erfolgte (erst) mit Wirkung zum 01.11.2017. Ausschüttungen, die bis zu diesem Zeitpunkt an den veräußernden Gesellschafter geleistet wurden, sollten den vereinbarten Kaufpreis entsprechend mindern.
Mit notariellem Vertrag vom 31.01.2018 erklärte der Kläger – Mitgesellschafter und Bruder des veräußernden Gesellschafters – sodann die Abtretung des im Jahr 2013 verkauften Geschäftsanteils an die Familien-GmbH mit Wirkung zum 01.11.2017. Dabei handelte er u. a. als vollmachtloser Vertreter des veräußernden Gesellschafters. Dieser genehmigte die Abtretungserklärung am 29.05.2018 notariell.
Das Feststellungsfinanzamt ermittelte den Ertragswert des verkauften Anteils auf den 01.11.2017 mit rund 9,6 Mio. €. Aufgrund der erheblichen Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem festgestellten Ertragswert (rund 80%) nahm das Finanzamt eine gemischte Schenkung des veräußernden Gesellschafters an den Kläger an und setzte Schenkungsteuer fest. Hiergegen wandte sich der Kläger erfolglos mittels Einspruchs.
Im Rahmen des erstinstanzlichen Verfahrens hat das FG Münster auf Tatbestandsebene als teleologische Reduktion des Gesetzeswortlauts des § 7 Abs. 8 ErbStG ein Bewusstsein zur Unentgeltlichkeit als subjektives Element vorausgesetzt. Ein solches Bewusstsein konnte das Gericht im Streitfall nicht feststellen. Zudem sei die Festsetzung der Schenkungsteuer bereits deshalb rechtswidrig, weil das Finanzamt die Wertfeststellung auf den 01.11.2017 statt auf den maßgeblichen Stichtag der notariellen Nachgenehmigung am 29.05.2018 gestützt habe.
Mit der Revision vor dem BFH macht das Finanzamt geltend, § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG setze nach seinem Wortlaut kein Bewusstsein der Unentgeltlichkeit der Leistung voraus.
II. Die Entscheidung des BFH
Der BFH hält die Revision des Finanzamts für begründet. Die vom Finanzamt auf den 01.11.2017 vorgenommene Feststellung einer tatbestandlichen Werterhöhung erweist sich nach Auffassung des II. Senats jedoch als unzutreffend.
1. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfordert kein Bewusstsein der Unentgeltlichkeit
Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Ob die Vorschrift ein subjektives Tatbestandsmerkmal in Gestalt eines Bewusstseins der Unentgeltlichkeit oder einer Bereicherungsabsicht voraussetzt, war bislang umstritten.
Der BFH bestätigt seine im Jahr 2024 begründete Rechtsprechung (vom 10.04.2024 – II R 22/21), wonach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG keine freigebige Vermögensverschiebung verlangt. Bereits der Wortlaut der Norm („Als Schenkung gilt“) verdeutliche, dass es sich um einen selbständigen Erwerbstatbestand handelt, der ohne subjektives Element auskommt. Weder eine Bereicherungsabsicht noch ein Bewusstsein der Unentgeltlichkeit auf Seiten des Zuwendenden ist demnach für die Tatbestandsverwirklichung erforderlich. Maßgeblich ist allein, ob infolge der Leistung an die Gesellschaft eine Werterhöhung der Anteile der (Mit-)Gesellschafter eintritt.
2. Zeitpunkt der Genehmigungserklärung für die Feststellung der Werterhöhung maßgebend
Für die Ermittlung der tatbestandlichen Werterhöhung ist nach dem BFH gemäß § 11 ErbStG auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung abzustellen. Bei Schenkungen unter Lebenden ist dies nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.
Besteht die Leistung in der Abtretung von GmbH-Anteilen, ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem die Abtretung zivilrechtlich wirksam wird. Der BFH stellt in diesem Zusammenhang (anknüpfend an seine ständige Rechtsprechung) klar, dass die zivilrechtliche Rückwirkung einer Genehmigung nach § 184 BGB schenkungsteuerlich unbeachtlich ist. Maßgeblicher Besteuerungs- und Bewertungsstichtag ist daher der Zeitpunkt der Abgabe der Genehmigungserklärung. Im Streitfall war dies der 29.05.2018.
3. Werterhöhung kann jedoch bei Ausgeglichenheit der Leistungen ausgeschlossen sein
Eine Werterhöhung zum maßgeblichen Stichtag, dem 29.05.2018, war im Streitfall nicht festgestellt worden.
Vor diesem Hintergrund hat der BFH – in Anknüpfung an R E 7.5 Abs. 12 S. 9 ff. ErbStR 2019 – (erneut) darauf hingewiesen, dass eine Werterhöhung ungeachtet des fehlenden subjektiven Tatbestandsmerkmals ausscheiden kann. Bei gegenseitigen Leistungen soll eine tatbestandsrelevante Werterhöhung grundsätzlich nicht vorliegen, wenn die Vertragsparteien in nachvollziehbarer Weise und unter fremdüblichen Bedingungen übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass ihre Leistungen insgesamt ausgeglichen sind, und sich diese Einschätzung erst aufgrund späterer, ex-post gewonnener Erkenntnisse als unzutreffend erweist. Auf diese Weise soll den typischerweise bestehenden, beschränkten Erkenntnismöglichkeiten von Vertragsparteien bei der Preisfindung Rechnung getragen werden.
III. Bewertung der Entscheidung
Es ist bedauerlich, dass der BFH der überzeugenden Argumentation des FG Münster nicht folgt. Die Intention des historischen Gesetzgebers bei Einführung des Tatbestands bestand darin, eine Regelungslücke zu schließen, die entstand, weil der BFH eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bei Leistungen an eine Kapitalgesellschaft mangels unmittelbarer Zuwendung zwischen Schenker und Beschenkten ablehnte. Damit sollten aber nicht sämtliche unausgewogenen Leistungen an eine Kapitalgesellschaft als Schenkung sanktioniert werden, sondern nur solche, durch die der Leistende auf eine Bereicherung des Gesellschafters hinter der Gesellschaft abzielt.
Der Anwendungsbereich der Norm ist nun weiter ausufernd. Dies gilt umso mehr, als der BFH nicht auf die Ausgeglichenheit etwaiger Leistungen bei Vertragsschluss, sondern den künftigen Vollzugszeitpunkt abstellt.
Erfreulicherweise schränkt der BFH den Tatbestand wenigstens dahingehend ein, dass eine Werterhöhung ausscheidet, wenn die Parteien aufgrund einer fremdüblichen Vorgehensweise von der Ausgeglichenheit der Leistungen ausgehen durften.
IV. Praktische Implikationen
Aufgrund der zuletzt genannten Einschränkung dürften Geschäftsvorfälle im allgemeinen Rechtsverkehr auch bei einer Unausgewogenheit typischerweise vom Anwendungsbereich ausscheiden.
Enorme Relevanz hat die Vorschrift hingegen bei Leistungen von Familienangehörigen an eine Familien-Kapitalgesellschaft. Hier werden sich die Beteiligten bei einer Unausgeglichenheit der Leistungen auch nur schwerlich auf ein zerstrittenes Verhältnis und damit fehlenden Schenkungswillen berufen können. Vielmehr müssen die Parteien streng auf eine fremdübliche Vorgehensweise achten und diese sorgfältig dokumentieren. Liegt zwischen Signing und Closing ein relevanter Zeitraum, sollten regelmäßig auch variable Kaufpreisbestandteile aufgenommen werden, insbesondere wenn – wie in der zugrundeliegenden BFH-Entscheidung – zwischen der zugrundeliegenden Bewertung und dem tatsächlichen Vollzug ein mehrjähriger Zeitraum liegt.
