I. Sachverhalt
BFH, Urteil vom 10.05.2023 – II R 3/21
In dem der aktuellen Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt verstarb Erblasser E, welcher Inhaber eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen (LuF)-Betriebs war, im Jahr 2016. Nach dem Tod des E erklärten die Miterben die Aufgabe des LuF-Betriebs auf einen Zeitpunkt vor dem Erbfall. Die Erklärung erfolgte unter Inanspruchnahme von § 16 Abs. 3b Satz 2 EStG, der eine rückwirkende Erklärung der Aufgabe ermöglicht, wenn die Erklärung spätestens drei Monate nach dem gewählten Aufgabezeitpunkt abgegeben wird. Durch die Erklärung der Erben entstand rückwirkend ein Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 3 EStG i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 2 EStG), für den das Finanzamt Einkommensteuer (inkl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) festsetzte. Das zuständige Erbschaftsteuer-Finanzamt lehnte im Anschluss die Anerkennung der festgesetzten Einkommensteuer (inkl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ab. Sowohl der Einspruch der Erben gegen die Festsetzung der Erbschaftsteuer als auch die Klage vor dem Finanzgericht wegen der Nichtberücksichtigung als Nachlassverbindlichkeit blieben erfolglos.
II. Rechtliche Würdigung
Im Streitfall bestätigte der BFH die Auffassung des FG München (Urteil vom 16.09.2020 – 4 K 2701/19) und wies die Revision als unbegründet zurück.
Aus dem Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ergibt sich, dass nur „die vom Erblasser herrührenden Schulden“ als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind. Daraus folgert der BFH, dass Steuern nur dann als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig seien, wenn der Erblasser selbst den steuerbegründenden Tatbestand erfüllt habe. So erklärt sich, dass Steuerschulden des Erblassers für das Jahr seines Todes grundsätzlich abzugsfähig sind, weil im Zeitpunkt des (unterjährigen) Todes zwar die Höhe der Steuer nicht feststeht, der steuerbegründende Tatbestand aber bereits durch den Erblasser selbst geschaffen wurde (BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11).
Ausgehend von dieser Abgrenzung sind die im vorliegenden Fall durch die rückwirkende Erklärung der Aufgabe des LuF-Betriebs entstandenen Steuern nach Auffassung des BFH gerade nicht abzugsfähig. Das sogenannte Verpächterwahlrecht (§ 16 Abs. 3b EStG), das nach § 14 Abs. 2 Satz 2 EStG auch auf LuF-Betriebe anwendbar ist, gewährt dem Verpächter das Wahlrecht, die Betriebsaufgabe zu erklären. Erklärt er die Betriebsaufgabe, erfolgt regelmäßig eine Besteuerung der im Betrieb im Zeitpunkt der Aufgabe enthaltenen stillen Reserven. Nach § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG gilt der Betrieb erst dann als aufgegeben, wenn das Finanzamt, entweder durch Erklärung der Aufgabe (Nr. 1) oder durch anderweitige Kenntniserlangung des Vorliegens der Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe (Nr. 2), Kenntnis erlangt. Nach Satz 2 der Vorschrift ist eine rückwirkende Erklärung der Aufgabe möglich. Der Aufgabezeitpunkt kann bis zu drei Monate vor der Erklärung der Aufgabe gegenüber dem Finanzamt liegen.
Im vorliegenden Fall haben die Erben rückwirkend die Aufgabe des LuF-Betriebs auf einen Zeitpunkt vor dem Tod des E erklärt. Infolgedessen entstand der Aufgabegewinn, welcher der Besteuerung unterworfen wurde. Unter Anwendung der dargestellten Abgrenzung nach dem „Verursacher“ des steuerbegründenden Tatbestands kommt der BFH daher zu dem Ergebnis, dass der steuerbegründende Tatbestand durch die Erklärung der Aufgabe durch die Erben geschaffen worden sei und die Steuerschulden daher gerade nicht vom Erblasser herrührten. Der BFH betont ausdrücklich, dass dieses Ergebnis nicht im Widerspruch zu seiner bisherigen Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit von Steuerschulden (BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11, BStBl. II 2012 S. 790) stehe. Die Besteuerung des Aufgabegewinns wurde ausgelöst durch die Erklärung der Aufgabe durch die Erben und gerade nicht durch ein Handeln des Erblassers. Der Fall sei daher anders zu behandeln als die Abzugsfähigkeit von Steuerschulden, deren steuerbegründenden Tatbestand der Erblasser bereits selbst erfüllt hatte (wie z.B. bei Einkommensteuer für das Jahr des Todesfalls).
III. Fazit
Mit der vorliegenden Entscheidung hat der BFH die bis dato umstrittene Frage der Abzugsfähigkeit der Einkommensteuer auf den Aufgabegewinn bei rückwirkend erklärter Betriebsaufgabe beantwortet. Die Gegenansicht (vgl. Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 66. EL Juli 2023, § 10, Rn. 140a) vertritt die Auffassung, dass der Aufgabegewinn sehr wohl „vom Erblasser herrühre“, weil er sich auf den vom Erblasser (früher) geführten Betrieb beziehe und damit auf einen Bereich, in dem der Erblasser selbst tätig geworden sei. Die Aufgabeerklärung der Erben nach dem Erbfall sei dagegen nicht maßgeblich. Diese Auffassung vermag nicht zu überzeugen. Hätten die Erben die Aufgabe des Betriebs nicht erklärt, wäre der Aufgabegewinn nicht entstanden. Auf diese Aufgabeerklärung hatte der Erblasser selbst keinen Einfluss, da sie nach seinem Tod abgegeben wurde. Vielmehr handelt es sich um eine eigene Entscheidung der Erben. Es leuchtet daher ein, dass es sich gerade nicht um eine „vom Erblasser herrührende“ Schuld handelt.
