I. Hintergrund
Grundsätzlich unterliegen Ausschüttungen deutscher Kapitalgesellschaften dem Kapitalertragsteuerabzug einschließlich Solidaritätszuschlag. Dies gilt gleichermaßen bei Ausschüttungen deutscher Kapitalgesellschaften an ausländische Gesellschafter. In diesem Fall ist eine Quellensteuerentlastung in Form einer Freistellung oder späteren Erstattung über ein DBA zu prüfen. Die Höhe der Quellensteuerentlastung nach Art. 10 DBA-USA richtet sich, insbesondere nach der Beteiligungshöhe und der Eigenschaft des Gesellschafters.
- So greift grundsätzlich nach Art. 10 Abs. 2 lit. b DBA-USA lediglich eine Entlastung auf 15%.
- Demgegenüber gewährt Art. 10 Abs. 2 lit. a DBA-USA Kapitalgesellschaften eine Quellensteuerentlastung auf 5%, wenn diesen unmittelbar mindestens 10% der stimmberechtigten Anteile der ausschüttenden Kapitalgesellschaft gehören.
- Hält die empfangende Kapitalgesellschaft seit mindestens 12 Monaten unmittelbar mindestens 80% der stimmberechtigten Anteile, kann unter den weiteren Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 3 lit. a, aa-cc DBA-USA, der sogenannten Limitation-on-Benefits-Klauseln (LOB) bzw. Art. 10 Abs. 3 lit. a, dd DBA-USA eine vollständige Quellensteuerbefreiung (0%) erreicht werden.
Diese scheinbar klare Rechtslage wird bei hybriden Gesellschaften kompliziert. Als hybrid gelten Gesellschaften, die im Quellenstaat (hier: Deutschland) und im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft (hier: USA) steuerlich unterschiedlich qualifiziert werden.
Exkurs: Die US S-Corporation wird nach Ausübung einer Election gemäß Subchapter S des Internal Revenue Code (IRC) für US-Steuerzwecke als Pass-through-Einheit behandelt. Ihre Einkünfte werden unmittelbar den Gesellschafter zugerechnet und auf deren Ebene besteuert; auf Ebene der Gesellschaft selbst entsteht grundsätzlich keine US-Körperschaftsteuer. Aus deutscher Sicht wird die S-Corporation regelmäßig als intransparente Kapitalgesellschaft qualifiziert. Hieraus ergibt sich die Frage, wem Dividenden einer deutschen Kapitalgesellschaft abkommensrechtlich zuzurechnen sind und wer den Anspruch auf eine Entlastung von der deutschen Kapitalertragsteuer geltend machen kann.
Den Qualifikationskonflikt in Bezug auf die US S-Corporation hatte der BFH mit Urteil vom 26.06.2013 – I R 48/12 dahingehend entschieden, dass eine US S-Corporation aus deutscher steuerlicher Sicht als Kapitalgesellschaft qualifiziert und im vorliegenden Fall den günstigeren Quellensteuersatz von 5% in Anspruch nehmen konnte. Der Gesetzgeber hat durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (BGBl. I 2013 S. 1809) den § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. eingeführt, welcher für Ausschüttungen nach dem 30.06.2013 Anwendung fand. Die Norm bestimmt, dass der Anspruch auf Erstattung des Kapitalertragsteuerabzugs aufgrund eines DBA nur der Person zusteht, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte einer ansässigen Person zugerechnet werden. Seit dem Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 02.06.2021 ist die Regelung unverändert in § 50d Abs. 11a EStG verortet.
Streitig war damit die zentrale Folgefrage: Entfaltet § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. lediglich verfahrensrechtliche Wirkung mit der Folge, dass der abkommensrechtliche Quellensteuersatz für Kapitalgesellschaften (0% bzw. 5%) anwendbar bleibt und nur die Berechtigung zur Antragstellung auf die Gesellschafter der S-Corporation übergeht, oder entfaltet die Norm einen materiell-rechtlichen Nutzungsberechtigtenwechsel mit der Konsequenz, dass ausschließlich der Gesellschafter einen Entlastungsanspruch hat und der höhere Quellensteuersatz von 15% nach Art. 10 Abs. 2 lit. b DBA-USA gilt? Das BMF hatte sich in seinem Schreiben vom 26.09.2014 für die letztgenannte Auslegung entschieden.
II. Sachverhalt
Klägerin beim FG Köln ist eine Kapitalgesellschaft nach US-amerikanischem Recht, die steuerlich für die Behandlung als S-Corporation optiert hat. Gesellschafter der S-Corporation sind ausschließlich in den USA ansässige natürliche Personen sowie US-Trusts, deren Begünstigte in den USA ansässige natürliche Personen sind.
Die Klägerin hält seit mehreren Jahren eine 100%-Beteiligung an einer inländischen GmbH. Die GmbH schüttete unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag eine Dividende an die S-Corporation aus. Gestützt auf das Schachtelprivileg nach Art. 10 DBA-USA beantragte die S-Corporation beim BZSt eine Quellensteuerentlastung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag. Das BZSt gewährte lediglich eine Quellensteuerreduktion auf 15% nach Art. 10 Abs. 2 lit. b DBA-USA und versagte eine weitergehende Erstattung mit der Begründung, dass gemäß § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. auf die Gesellschafter der S-Corporation abgestellt werden müsste und auf deren Ebene lediglich ein Quellensteuersatz von 15% gilt. Das FG Köln gab der Klage mit Urteil vom 16.11.2022 (2 K 750/19) statt. Das BZSt legte beim BFH Revision ein, woraufhin der BFH das erstinstanzliche Urteil im Ergebnis bestätigt hat.
III. Entscheidung des BFH
1. Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 3 DBA-USA
Grundsätzlich bejaht der BFH die Anwendung des Art. 10 Abs. 3 DBA-USA zugunsten der S-Corporation, zieht jedoch dogmatisch einen Zwischenschritt ein. Da die S-Corporation die Ansässigkeitsvoraussetzungen selbst nicht unmittelbar erfüllt, löst der BFH dieses Hindernis über Art. 1 Abs. 7 DBA-USA. Danach gelten Einkünfte einer Person, die nach dem Recht eines Vertragsstaats als solche nicht steuerpflichtig ist, als Einkünfte einer in den USA ansässigen Person, soweit sie im Sinne der US-Steuergesetze als Einkünfte einer dort ansässigen Person gelten. Die fehlende Ansässigkeit wird somit für die S-Corporation durch Art. 1 Abs. 7 DBA-USA substituiert. Der BFH knüpft dabei an sein Urteil vom 26.06.2013 – I R 48/12 an und bestätigt dessen Aussagekern.
2. Lediglich verfahrensrechtliche Wirkung des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F.
Der Auffassung der Finanzverwaltung, dass § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. einen materiell-rechtlichen „Nutzungsberechtigtenwechsel“ (so etwa BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I 2014 S. 1258, Tz. 2.1.2) auslöst, widerspricht der BFH. Bereits aus dem Wortlaut der Norm ergibt sich eine verfahrensrechtliche Einordnung. Wenn es dort heißt, der Anspruch auf Erstattung stehe nur der Person zu, der die Kapitalerträge nach dem Recht des anderen Vertragsstaats zugerechnet werden, setze dies einen bereits entstandenen Anspruch voraus. Wer als Nutzungsberechtigter bzw. Einkünfteerzieler im materiell-rechtlichen Sinne zu gelten hat, werde demgegenüber nicht geregelt. Bestätigt wird diese Auslegung durch die systematische Stellung der Norm innerhalb des § 50d Abs. 1 EStG a. F., der insgesamt das Verfahren für Steuerabzug und Erstattung regelt; für den Erstattungsanspruch dem Grunde und der Höhe nach habe Absatz 1 keine Bedeutung. Materiell-rechtliche Anordnungen, wie die des § 50d Abs. 3 EStG, finden sich in gesonderten Absätzen. Schließlich stützt der BFH seine Auffassung auf die Gesetzesbegründung, dass der bestehende Erstattungsanspruch lediglich für Zwecke seiner Geltendmachung übergehen solle (vgl. BT-Drucks. 17/13033 S. 72); eine darüber hinausgehende materiell-rechtliche Wirkung lasse sich dem Willen des Gesetzgebers nicht entnehmen.
Damit verbleibt es beim Steuersatz für Kapitalgesellschaften nach Art. 10 Abs. 3 DBA-USA (0%) bzw. Art. 10 Abs. 2 lit. a DBA-USA (5%). Der Anspruch auf Erstattung steht verfahrensrechtlich den hinter der S-Corporation stehenden US-Gesellschaftern zu.
IV. Fazit
- Zutreffend entschied der BFH, dass § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. ausschließlich verfahrensrechtliche Wirkung entfaltet und den materiell-rechtlichen Entlastungsanspruch aus dem DBA nicht verändert. Diese Bestätigung dürfte gleichermaßen auch für die inhaltsidentische Regelung des § 50d Abs. 11a EStG gelten.
- Der BFH bestätigt seine bereit im Jahr 2013 in I R 48/12 entwickelte Rechtsprechung zur Substitution der fehlenden Ansässigkeit unter Heranziehung des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA.
- In der Praxis sollten entsprechende Fälle bis zur Veröffentlichung des Urteils im BStBl. verfahrensrechtlich offen gehalten und Erstattungsanträge durch die Gesellschafter der S-Corporation auf Basis des Quellensteuersatzes für Kapitalgesellschaften (0% bzw. 5%) gestellt werden.
