I. Sachverhalt
Der Entscheidung des IV. Senats lag vereinfacht folgender Sachverhalt zugrunde: Eine GmbH & Co. KG (Klägerin), an welcher der beigeladene Mitunternehmer zu 66,5% als Kommanditist beteiligt war, mietete ein im Privateigentum des Mitunternehmers stehendes bebautes Grundstück. Das Grundstück war im Dezember 2017 mit einem Buchwert von 920.217 € (Grund und Boden: 49.600 €; Gebäude: 870.617 €) im Sonderbetriebsvermögen bilanziert. Der Mitunternehmer veräußerte im Dezember 2017 das im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin befindliche Grundstück an die C-GmbH & Co. KG (C-KG), an welcher er ebenfalls beteiligt war. Der Kaufpreis entsprach dem Buchwert. Der Verkehrswert des Grundstücks belief sich zum Veräußerungsstichtag auf 1.028.011 €. Das Finanzamt ermittelte aus der Übertragung einen Gewinn in Höhe von 96.530,76 €, indem es die strenge Trennungstheorie anwendete und eine Entgeltlichkeitsquote von 89,51% zugrunde legte. Das FG Rheinland-Pfalz folgte mit seinem Urteil vom 15.06.2023 (2 K 1826/20) dieser Auffassung im Wesentlichen und reduzierte den Sonderbetriebsgewinn aus anderen Gründen lediglich geringfügig. Gegen diese Entscheidung legte die Klägerin Revision beim BFH ein.
II. Entscheidung des BFH
Der BFH gab der Revision statt und hob das erstinstanzliche Urteil auf. Nach Auffassung des IV. Senats sei die sog. modifizierte Trennungstheorie anzuwenden. Folglich sei bei teilentgeltlichen Übertragungen gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG der Buchwert anzusetzen, soweit das Entgelt den Buchwert nicht übersteige. Eine Gewinnrealisierung trete nur insoweit ein, als das Teilentgelt den Buchwert übersteige.
Der BFH begründete seine Entscheidung vorrangig mit dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Diese Vorschrift bezwecke die Begünstigung von Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften durch Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, sofern das Entgelt nicht wie zwischen fremden Dritten bestimmt werde. Die modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts werde diesem Zweck besser gerecht als die vom BMF befürwortete strenge Trennungstheorie. Ein Vorrang der strengen Trennungstheorie lasse sich dabei weder mit einem rechtssystematischen Bezug auf das Veranlassungsprinzip noch auf die Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens rechtfertigen. Die Ermittlung der Gewinneinkünfte folge anderen Regeln als die Ermittlung der Überschusseinkünfte. Im Bereich der Gewinneinkünfte bedürfe die intersubjektive Übertragung stiller Reserven einer Rechtsgrundlage. Die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des steuerverstrickten Privatvermögens lasse sich daher nicht mit der von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vergleichen. Zudem entstehe bei Anwendung der modifizierten Trennungstheorie im Bereich der Gewinneinkünfte ein rechtssystematisch konsistenteres Gefüge, da der Gewinn bei teilentgeltlichen Übertragungen sowohl von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als auch von betrieblichen Sachgesamtheiten im Sinne von §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 1 EStG nach dem gleichen Grundschema ermittelt werde. Darüber hinaus stelle die teleologische Auslegung eine deutliche Steuervereinfachung dar, da die übertragenen Wirtschaftsgüter nicht bewertet werden müssten. Die modifizierte Trennungstheorie vergleiche lediglich die Höhe des Entgelts mit dem Buchwert des Einzelwirtschaftsguts, während die strenge Trennungstheorie bei Teilentgeltlichkeit stets die Ermittlung des Verkehrswerts erfordere.
Die vom BMF befürwortete strenge Trennungstheorie lehnte der IV. Senat des BFH ab, weil sie dem gesetzgeberischen Willen zur Begünstigung von Umstrukturierungen widerspreche. Ebenso folgte der Senat nicht der modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag. Diese verstoße gegen den Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG, der ausdrücklich den Buchwertansatz vorschreibe. Die Gewinnrealisierung im unentgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts zur Kompensation eines Verlusts im entgeltlichen Teil sei mit dem Gebot des Buchwertansatzes nicht vereinbar. Außerdem führe diese Methode zu Unstimmigkeiten bei der Bilanzierung des Wirtschaftsguts beim Erwerber, da der Buchwert mit seiner vollständigen Berücksichtigung beim entgeltlichen Teil verbraucht wäre und für den unentgeltlichen Teil nur ein Buchwert oberhalb von 0 € fortgeführt werden müsste, was zu einer Abstockung des Buchwerts führe.
Da im Streitfall das Entgelt für beide übertragenen Wirtschaftsgüter (Grund und Boden sowie Gebäude) jeweils unter dem Buchwert lag, stimmte der BFH der Auffassung der Klägerin zu, dass kein Sonderbetriebsgewinn zu erfassen sei. Entsprechend gab der BFH der Klage in vollem Umfang statt.
Eine Vorlage an den Großen Senat hielt der IV. Senat nicht für erforderlich, da zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft keine abweichende Rechtsprechung eines anderen BFH-Senats existiere. Der Vorlagebeschluss des X. Senats vom 27.10.2015 (X R 28/12, a.a.O.) sei zwischenzeitlich durch Beschluss vom 30.10.2018 (GrS 1/16, a.a.O.) aufgehoben worden.
III. Urteilsanmerkungen
Die Entscheidung des IV. Senats des BFH zugunsten der modifizierten Trennungstheorie ist aus Sicht der Beratungspraxis zu begrüßen, weil er sich erneut zugunsten dieser Theorie ausspricht und mit seiner Entscheidung hoffentlich zu einem Ende des seit Jahren bestehenden Meinungsstreits bezüglich der kontrovers diskutierten Rechtsfrage der Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG beiträgt. Denn dadurch würden Umstrukturierungen planbarer, weil feststeht, dass Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern im Betriebsvermögen im Rahmen von § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG erst dann einen Gewinn auslösen würden, wenn das Entgelt den Buchwert übersteigen würde. Dies würde die Umstrukturierungen deutlich vereinfachen, weil der Buchwert die maßgebliche Größe ist und der Verkehrswert keine Rolle spielt. Auch komplizierte Berechnungen des Veräußerungsgewinns wären nicht mehr notwendig.
So hatte der IV. Senat bereits mit Urteil vom 19.09.2012 (IV R 11/12) entschieden, dass die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft nicht zur Gewinnrealisierung führe, wenn das Entgelt den Buchwert nicht übersteige. Die Finanzverwaltung hatte auf diese Entscheidung jedoch mit einem Nichtanwendungserlass vom 12.09.2013 (BStBl. I 2013 S. 1164) reagiert und entschieden, dass sie dieser Auffassung nicht folgte und an der im Schreiben vom 08.12.2011 (BStBl. I 2011 S. 1279, Rz. 15) dargelegten strengen Trennungstheorie festhält (vgl. auch Landesamts für Steuern Niedersachsen vom 09.10.2023 – S 2241-St 221/St 222-864/2023, VIII). Die Begründung des IV. Senats des BFH überzeugt in mehrfacher Hinsicht. Zurecht rückt dieser die teleologische Argumentation in den Vordergrund. So wollte der Gesetzgeber mit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ausdrücklich Umstrukturierungen begünstigen, bei denen stille Reserven auf ein anderes Steuerrechtssubjekt übertragen werden, sofern keine Entgeltbestimmung wie unter fremden Dritten erfolgt. Die modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts wird genau diesem Zweck gerecht, indem sie eine Gewinnrealisierung erst dann vorsieht, wenn das Teilentgelt den Buchwert übersteigt.
Überzeugend ist auch die systematische Argumentation des IV. Senats, dass bei Anwendung der modifizierten Trennungstheorie ein rechtssystematisch konsistenteres Gefüge im Bereich der Gewinneinkünfte entstehe. Der Gewinn werde dann bei teilentgeltlichen Übertragungen sowohl von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als auch von betrieblichen Sachgesamtheiten im Sinne von § 6 Abs. 3, § 16 Abs. 1 EStG nach dem gleichen Grundschema ermittelt. Dabei weist der BFH zu Recht darauf hin, dass die Besteuerung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens nicht mit derjenigen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vergleichbar sei, weil die Ermittlung der Gewinneinkünfte anderen Regeln folge als die Ermittlung der Überschusseinkünfte. So hat der BFH für die teilentgeltliche Übertragung von Vermögenswerten des Privatvermögens (streitgegenständlich war die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. des § 17 EStG) entschieden, dass die strenge Trennungstheorie anzuwenden ist (BFH vom 12.12.2023 – IX R 15/23; vom 11.03.2025 – IX R 17/24, DB 2025 S. 1519 = DB1475961). Eine Übertragbarkeit, der für das Betriebsvermögen entwickelten, modifizierten Trennungstheorie auf Übertragung von Privatvermögen sollte daher nicht in Betracht kommen.
Auch das Argument, der modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag nicht zu folgen, überzeugt. Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG schreibt eindeutig vor, dass der Buchwert anzusetzen ist. Eine Gewinnrealisierung im unentgeltlichen Teil zur Verlustverrechnung im entgeltlichen Teil widerspricht diesem klaren gesetzlichen Gebot. Die vom BFH aufgezeigte Unstimmigkeit, dass bei dieser Methode der gesamte Buchwert dem entgeltlichen Teil zugeordnet wird und für den unentgeltlichen Teil nur ein Buchwert von 0 € verbleibt, was zu einer Abstockung des Buchwerts beim Erwerber führen müsste, verdeutlicht die systematische Inkonsistenz dieser Methode.
Vorteilhaft zeigt sich zudem, dass bei der modifizierten Trennungstheorie nicht zwingend die Ermittlung des Verkehrswerts und die Berechnung einer Entgeltlichkeitsquote erforderlich sind. Dies reduziert den Ermittlungsaufwand erheblich und vermeidet Bewertungsunsicherheiten, die in der Praxis häufig zu Streitigkeiten führen.
Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung die Entscheidung des BFH zeitnah mit Veröffentlichung des Urteils im Bundessteuerblatt anerkennt, sich der Rechtsprechung des IV. Senats anschließt und die strenge Trennungstheorie für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern des Betriebsvermögens aufgibt. Dadurch würden sich Umstrukturierungen deutlich vereinfachen und letztlich besser planbar sein, weil es ausschließlich auf die Höhe des Buchwerts ankommt und ein Entgelt, das diesen Wert nicht übersteigt, keine Ertragsteuerbelastungen auslösen könnte. Bis dahin müssen Steuerpflichtige sich bei Anwendung der modifizierten Trennungstheorie jedoch weiterhin mit Einsprüchen und Klageverfahren wehren – allerdings mit aktuell sehr guten Erfolgsaussichten.
