BFH lockert Abzugsverbot bei Schwestergesellschaftsdarlehen: Zinsforderungen und natürliche Personen außen vor

I. Hintergrund

Das sogenannte Abzugsverbot (§ 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG) soll grundsätzlich Gestaltungen verhindern, bei denen Gesellschafter steuerlich nicht verwertbare Beteiligungsverluste auf Umwegen – etwa über Darlehensforderungen oder Bürgschaften – doch noch steuermindernd nutzen wollen.

Konkret bedeutet das: Wenn ein Gesellschafter, dem mehr als ein Viertel der darlehensnehmenden Gesellschaft gehört, seiner Gesellschaft Geld leiht oder für sie bürgt und dieses Darlehen später ausfällt, kann er diesen Verlust steuerlich grundsätzlich nicht absetzen. Diese Einschränkung gilt nicht nur für den Gesellschafter selbst, sondern auch für Personen oder Unternehmen, die ihm nahestehen – etwa eine Schwestergesellschaft. Ausnahmsweise ist ein Abzug doch möglich, wenn das Darlehen zu Konditionen gewährt wurde, die auch ein fremder Dritter akzeptiert hätte (sog. Fremdvergleich).

In der Praxis waren dabei zwei Fragen besonders streitanfällig, die der BFH nun geklärt hat: Zum einen die Frage, ob auch Zinsforderungen – als bloße Vergütung für die Kapitalüberlassung – dem Abzugsverbot unterfallen. Zum anderen die Frage, ob das Abzugsverbot auch dann greift, wenn zwei Gesellschaften nicht direkt miteinander verbunden sind, sondern nur dieselbe Privatperson als Gesellschafter haben – also bei sogenannten Darlehen zwischen Schwestergesellschaften.

II. Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer zugleich Mehrheitsgesellschafter einer Schwestergesellschaft war.

Die Klägerin verbürgte sich jahrelang gegenüber einer Bank für Verbindlichkeiten der Schwestergesellschaft und gewährte ihr in der Folge mehrere Darlehen.

Nachdem sich die finanzielle Lage der Schwestergesellschaft verschlechterte, schlossen die beiden Gesellschaften eine Rangrücktrittsvereinbarung; zugleich erklärte die Klägerin einen rückwirkenden Zinsverzicht.

Aufgrund dieser Vereinbarung verbuchte die Klägerin erfolgswirksame Einzelwertberichtigungen auf die Darlehensforderungen und buchte die Zinsforderungen aufgrund des erklärten Zinsverzichts unmittelbar aus.

Ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Schwestergesellschaft wurde mangels Masse abgewiesen; die Gesellschaft wurde 2015 aus dem Handelsregister gelöscht.

Nach einer Außenprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass die von der Klägerin angenommenen Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 Satz 3 bis 7 KStG nicht zu berücksichtigen seien. Das FG Berlin-Brandenburg gab der Klage insoweit teilweise statt, als es die Gewinnminderungen aus Zinsforderungen vom Abzugsverbot ausnahm. Hinsichtlich der Frage des Nahestehens bejahte das FG allerdings die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG auch bei einer natürlichen Person als vermittelndem Gesellschafter und stützte sich dabei unter anderem auf den Wortlaut des Verweises auf § 1 Abs. 2 AStG sowie auf die spätere Einführung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG. Beide Seiten legten Revision ein

III. Entscheidung des BFH

1. Zinsforderungen nicht von § 8b Abs. 3 Satz 4 und 7 KStG erfasst
Der BFH stellt klar, dass Gewinnminderungen aus der Abschreibung von Zinsforderungen weder von § 8b Abs. 3 Satz 4 noch von Satz 7 KStG erfasst werden und somit steuerlich abziehbar bleiben.

Die Norm beziehe zur Umgehungsvermeidung solche wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen ein, die die Körperschaft eigenkapitalähnlich finanzieren. Zinsforderungen korrespondierten insoweit aber weder mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG noch träten sie in irgendeiner Weise wirtschaftlich an die Stelle des Anteils.

Auch eine Erfassung nach Satz 7 scheide aus, da den Zinsforderungen keine einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung zugrunde liege. Erforderlich wäre, dass die Forderungen über einen längeren Zeitraum nicht erfüllt werden und deshalb wirtschaftlich als Darlehensgewährung einzustufen wären. Die Zinsforderungen im Streitfall dienten nach den bindenden Feststellungen des FG nicht – wirtschaftlich vergleichbar einer Darlehenshingabe durch unüblich langes Stehenlassen – der Finanzierung der Schwestergesellschaft, sondern es handelte sich schlicht um valutierte Schuldzinsen als Vergütung für die Kapitalüberlassung.

Der BFH weist allerdings darauf hin, dass die Einbeziehung von Zinsforderungen gerechtfertigt sein könne, wenn diese durch Novation in ein Darlehen umgewandelt oder auf unübliche Dauer gestundet werden und der Gläubiger mit ihnen sodann ausfällt.

2. Keine Erfassung natürlicher Personen als Gesellschafter durch § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG
Der BFH widerspricht der Auffassung des FG Berlin-Brandenburg, wonach § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG auch die Konstellation erfasse, in der das Nahestehen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG durch eine natürliche Person als Gesellschafter vermittelt wird.

Die Unrichtigkeit der vorgenannten Auslegung folge bereits aus dem klaren Wortlaut des § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG: Wenn es dort heißt, das in Satz 4 Angeordnete gelte auch für „diesem Gesellschafter“ nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG, dann sei klar, dass nur der Gesellschafter im Sinne des Satzes 4 gemeint sei – und dieser könne keine natürliche Person sein, da diese nicht in den Anwendungsbereich des KStG fallen. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG beziehe sich auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den in Absatz 2 genannten Anteilen, was voraussetze, dass der Anteilsinhaber eine Körperschaft sei. Satz 4 baue hierauf auf, ohne die Person des Gesellschafters zu modifizieren.

Zudem weist der BFH auf die systematische Funktion der Norm hin: § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG dehne zur Verhinderung von Umgehungsgestaltungen den persönlichen Anwendungsbereich lediglich hinsichtlich der Person des Darlehensgebers aus. Da § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG aber keine Darlehensvergaben von natürlichen Personen erfasse, fehle es für eine ausdehnende Anwendung des Satzes 5 an der notwendigen „Bezugsperson“. Der Einbezug natürlicher Personen als Gesellschafter auf Basis von § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG stünde mangels Umgehungsgestaltung regelungssystematisch im Widerspruch zum Normzweck.

Der Argumentation des FG, die Einbeziehung natürlicher Personen sei aus der erst nach dem Streitjahr erfolgten Einführung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG abzuleiten, tritt der BFH ebenfalls entgegen. Abgesehen davon, dass einer solchen späteren Gesetzesänderung kein Aussagegehalt für die Vergangenheit beigemessen werden könne, wäre § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG selbst bei unmittelbarer Darlehensvergabe durch A nicht einschlägig, soweit die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird.

3. Offene Frage: vGA
Da eine Gewinnkorrektur nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG aus den vorstehenden Gründen ausscheide, habe das FG der vom FA in der Revision aufgeworfenen Frage nachzugehen, ob eine Gewinnkorrektur auf der Grundlage des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) geboten sei. Anerkannt sei, dass § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG, dessen Tatbestandsvoraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt seien, die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht sperre.

Entspreche ein Darlehen oder eine Sicherheit zwischen Schwestergesellschaften nicht dem Fremdvergleich, könne darin eine vGA der darlehensgewährenden bzw. sicherheitsgewährenden Gesellschaft an den gemeinsamen Gesellschafter liegen.

Das FG habe hierzu bislang keine hinreichenden Feststellungen getroffen und werde dabei zu berücksichtigen haben, dass die Feststellungslast für eine vGA beim FA liege – nicht beim Steuerpflichtigen.

IV. Fazit

Das Urteil liefert der Beratungspraxis bei Darlehensbeziehungen zwischen Schwestergesellschaften wichtige Leitlinien:

• Kein Abzugsverbot bei Zinsforderungen: Abschreibungen von Zinsforderungen fallen nicht unter § 8b Abs. 3 Satz 4 und 7 KStG. Ausnahmen hiervon können bestehen, wenn ein Darlehenscharakter vorliegt, etwa bei Novation oder unüblich langem Stehenlassen.
• Natürliche Personen als „Bezugsperson“ ausgeschlossen: Das Abzugsverbot greift bei Side-Stream-Darlehen nicht, wenn das Nahestehen allein durch eine natürliche Person als gemeinsamen Gesellschafter vermittelt wird.
• Risiko der vGA bleibt: Fremdübliche Ausgestaltung und Dokumentation sind dennoch zwingend, um das Vorliegen einer vGA widerlegen zu können. Die Feststellungslast für das Vorliegen einer vGA liegt aber dennoch beim Finanzamt.