I. Hintergrund
In Nachfolgekonstellationen werden Immobilien und Anteile an Familienunternehmen oft lebzeitig übertragen, wobei sich die Übertragenden lebenslängliche Nutzungen (etwa einen Nießbrauch) vorbehalten oder lebenslängliche Leistungen (etwa Rentenzahlungen) ausbedingen. Diese Gestaltungen – je nach Ausgestaltung gemischte Schenkung oder Schenkung unter Auflage – haben zwei positive Effekte. Einerseits wird der steuerpflichtige Erwerb um den Kapitalwert des Rechts gemindert und andererseits werden die Übertragenden durch die vorbehaltenen Rechte finanziell abgesichert. Die Bewertung richtet sich nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 BewG. Der Kapitalwert des Rechts ergibt sich gemäß § 14 Abs. 1 BewG aus dem Jahreswert der Nutzung oder Leistung multipliziert mit einem Vervielfältiger, der auf der statistischen Restlebenserwartung nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamts, einem Zinssatz von 5,5% und mittelschüssiger Zahlungsweise beruht (§ 14 Abs. 1 Satz 3 BewG); die maßgeblichen Vervielfältiger veröffentlicht das BMF jährlich.
II. Sachverhalt
Der Klägerin wurde 2019 von ihrem Onkel ein Grundstück übertragen. Im Gegenzug verpflichtete sie sich unter anderem, ihm auf Lebenszeit eine monatliche Geldrente von 1.000 € zu zahlen. Im notariellen Vertrag hatten die Parteien für die Kapitalisierung der Rente einen Zinssatz von 0,5% vereinbart. Die Klägerin legte diesen Zinssatz auch ihrer Schenkungsteuererklärung zugrunde. Das Finanzamt berechnete den Kapitalwert dagegen nach § 14 Abs. 1 S. 3 BewG mit 5,5% und wandte für den im Bewertungszeitpunkt 78-jährigen Onkel als Berechtigten der Geldrente den entsprechenden Vervielfältiger von 7,242 an (statistische Restlebenserwartung 9,16 Jahre). Gegen die entsprechend festgesetzte Schenkungsteuer wandte sich die Klägerin. Angesichts eines Leitzinses von 0% spiegele der pauschale Zinssatz von 5,5% die Realität der Niedrigzinsphase nicht wider. Der Zinssatz nach § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG sei ebenso verfassungswidrig wie der Ausschluss des Nachweises eines abweichenden Zinssatzes nach § 14 Abs. 4 Satz 2 BewG. Einspruch, Klage und Revision blieben in der Sache ohne Erfolg.
III. Entscheidungsgründe
Der BFH hält den Zinssatz von 5,5% nach § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG und den Ausschluss des Nachweises eines abweichenden Zinssatzes (§ 14 Abs. 4 Satz 2 BewG) für verfassungsgemäß. Insbesondere lasse sich die Verfassungswidrigkeit nicht aus dem Beschluss des BVerfG vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158 S. 282) ableiten.
Exkurs: Das BVerfG hatte die Vollverzinsung nach § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. mit 0,5% monatlich (6% p.a.) für Verzinsungszeiträume ab 2014 für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt. Betroffen waren Steuerpflichtige, deren Steuer erst nach Ablauf der regelmäßig 15-monatigen Karenzzeit festgesetzt wurde, während bei früherer Festsetzung keine Zinsen anfielen. Da der Festsetzungszeitpunkt weitgehend außerhalb des Einflussbereichs des Steuerpflichtigen liegt und die Verzinsung allein der Abschöpfung eines Liquiditätsvorteils dient, muss der Zinssatz diesen Vorteil realitätsgerecht abbilden. Das war in der Niedrigzinsphase spätestens ab 2014 nicht mehr der Fall. Zwar war die ursprüngliche Typisierung vom Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt; bei einer wesentlichen Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse ist der Gesetzgeber jedoch zur Anpassung verpflichtet, wenn der Zinssatz den verfolgten Zweck nicht mehr erreichen kann.
Nach Auffassung des BFH fehlt es im Rahmen des § 14 BewG bereits an einer mit § 233a AO vergleichbaren rechtsfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung. Maßgeblich ist zudem der unterschiedliche Zweck der Zinsregelungen: Der Zinssatz des § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG ist ein aus dem langfristigen Mittel der Kapitalmarktzinsen abgeleiteter Normalzinssatz. Er soll verhindern, dass sich temporäre Zinsschwankungen unverhältnismäßig auf die Berechnung des Kapitalwerts auswirken. Da lebenslängliche Nutzungen und Leistungen teilweise über Jahrzehnte bestehen, kommt dem Gesetzgeber ein weiter Beurteilungs- und Typisierungsspielraum zu. Überschritten wäre dieser erst, wenn der Zinssatz evident realitätsfern wäre oder der darauf beruhende Kapitalwert keinen Annäherungswert an den gemeinen Wert mehr darstellte. Das sei auch unter Berücksichtigung der Niedrigzinsphase von etwa 2009 bis Mitte 2022 nicht der Fall.
IV. Ausblick
Angesichts der langen Zeiträume lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen und der hohen Hürden für die Feststellung der Verfassungswidrigkeit von Gesetzen ist die Entscheidung nachvollziehbar. Auch die seit 2022 wieder gestiegenen Zinsen sprechen dafür, dass der pauschale Zinssatz von 5,5% nach § 14 Abs. 1 Satz 3 BewG im langfristigen Mittel verfassungsrechtlich vertretbar ist – zumal er zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirken kann. Gerade bei älteren Berechtigten mit kurzer statistischer Restlaufzeit – im Streitfall rund neun Jahre – trägt das Argument des langfristigen Zinsmittels indes nur eingeschränkt: Je kürzer der Kapitalisierungszeitraum ist, desto unmittelbarer schlägt die Differenz zwischen typisiertem und tatsächlichem Zinsniveau auf den Kapitalwert durch. In diesen Konstellationen bleibt der Zinssatz von 5,5% tendenziell zu hoch. Aus Sicht der Praxis wäre es daher zu begrüßen, wenn der Gesetzgeber es zuließe, dass der Nachweis eines abweichenden gemeinen Werts – anders als bislang nach § 14 Abs. 4 Satz 2 BewG – auch auf einen anderen Zinssatz gestützt werden könnte. So liegen beispielsweise die Zinssätze, die große Lebensversicherer bei Leibrenten gegen Einmalzahlung zugrunde legen, auch im aktuellen Zinsumfeld deutlich unter 5,5%.
V. Vollentgeltliche Veräußerung als Gestaltungsalternative
Gerade bei der Übertragung von Familienvermögen auf die nächste Generation besteht ein praktisches Bedürfnis, den Kapitalwert lebenslanger Leistungen mit einem marktadäquaten Zinssatz zu ermitteln. Nur dann mindert die Gegenleistung den Wert des übertragenen Vermögensgegenstands in Höhe ihres tatsächlichen wirtschaftlichen Werts – und nur dann fällt Schenkungsteuer allein auf die tatsächliche Wertverschiebung an.
Einen Ausweg aus der starren Bewertung nach § 14 Abs. 1 BewG kann die vollentgeltliche Veräußerung bieten. Vereinbaren die Parteien eine Leibrente, deren nach marktüblichen Konditionen ermittelter Kapitalwert dem Verkehrswert des übertragenen Vermögensgegenstands entspricht, liegt bereits tatbestandlich keine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Dies hat zur Folge, dass § 14 Abs. 1 BewG keine Anwendung findet und allein die marktgerechten, fremdüblichen Werte zugrunde zu legen sind.
Die vollentgeltliche Veräußerung kann vor allem in Konstellationen, in denen die Veräußerung selbst keine Ertragsteuerbelastung auslöst (etwa bei privat gehaltenen Immobilien nach Ablauf der zehnjährigen Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) steuerlich attraktiver sein als eine gemischte Schenkung unter Anwendung des § 14 BewG. So kann beispielsweise ein Grundstück gegen eine lebenslange Rente an die nächste Generation veräußert werden. Mit der Rente werden die Veräußerer zeitlebens finanziell abgesichert, während die Übertragung selbst keine Schenkungsteuer auslöst. Zu beachten bleibt, dass (nur) der in den Rentenzahlungen enthaltene Zinsanteil (Ertragswert) bei den Veräußerern der Einkommensteuer unterliegt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) bb) EStG). Beim Erwerber führt die Entgeltlichkeit umgekehrt zu Anschaffungskosten und damit – bei vermieteten Objekten – zu neuem AfA-Volumen. Bei Grundstücken ist schließlich die Grunderwerbsteuer im Blick zu behalten: Die Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG greift nur bei Verwandten in gerader Linie; in Seitenlinien-Konstellationen wie im Streitfall (Onkel/Nichte) fiele Grunderwerbsteuer an.
Entscheidend für die Anerkennung durch die Finanzverwaltung ist die Fremdüblichkeit von Leistung und Gegenleistung, deren sorgfältige Dokumentation sowie – wie stets bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen – der tatsächliche Vollzug des Vereinbarten. Der Kapitalwert der Rente und der zugrunde gelegte Zinssatz lassen sich in der Praxis etwa durch die Einholung marktüblicher Angebote für vergleichbare Leibrenten von großen Versicherern belegen. Für die Nachfolgeplanung bleibt die entgeltliche Übertragung gegen Leibrente damit eine ernsthafte Alternative zur gemischten Schenkung.
