In Deutschland ansässiger Arbeitgeber mit Arbeitnehmer im Ausland
Werden Arbeitnehmer von in Deutschland (steuerlich) ansässigen Arbeitgebern aufgrund der COVID-19-Pandemie im ausländischen Homeoffice tätig, stellt sich die Frage, ob sich hierdurch ein steuerlicher Anknüpfungspunkt, d.h. eine Betriebsstätte oder ein ständiger Vertreter (bzw. eine Vertreterbetriebsstätte), im Ausland ergibt.
Eine Betriebsstätte aus einem Homeoffice ergibt sich z.B. nach österreichischem Recht, das dem deutschen Recht diesbezüglich ähnlichsieht, aus jeder festen örtlichen Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebs oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dient. So kann bereits ein zur Verfügung gestellter Laptop und Mobiltelefon aus Sicht des österreichischen BMF (vgl. EAS 3415 zu einem deutsch-österreichischen Fall) eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung darstellen. Die Ausübung des (wirtschaftlichen Geschäfts-)Betriebs kann danach bereits vorliegen, wenn in der Wohnung eine – wenn auch nur geringfügige – Tätigkeit für den Gewerbebetrieb des Arbeitgebers ausgeübt wird. Das Kriterium der Verfügungsmacht des Arbeitgebers über die vom Arbeitgeber nicht angemietete Räumlichkeit des Arbeitnehmers kann zudem dann erfüllt sein, wenn diese dem Arbeitgeber im Wege der betrieblichen Nutzung des Homeoffice durch seinen Arbeitnehmer faktisch verschafft wird.
Liegt somit ein steuerlicher Anknüpfungspunkt und damit eine (beschränkte) Steuerpflicht des Arbeitgebers nach ausländischem Recht vor, können sich für den deutschen Arbeitgeber umfangreiche Registrierungs- und Deklarationspflichten im Ausland sowie Gewinnabgrenzungserfordernisse ergeben, die bei Nichtbeachtung Strafen nach sich ziehen könnten. Dabei ist zu beachten, dass diese Compliance-Pflichten (und die steuerlichen Folgen) bei Arbeitgebern in der Rechtsform einer Personengesellschaft aufgrund deren steuerlicher Transparenz sogar auf deren Gesellschafter durchschlagen können. Wird zudem nach deutschem Recht eine ausländische Betriebsstätte angenommen, kann u.a. aufgrund des in § 1 Abs. 5 AStG umgesetzten AOA-Konzepts der significant people functions (siehe ergänzend hierzu u.a. die BsGaV und das ergänzende BMF-Schreiben) eine Neuzuordnung von Wirtschaftsgütern bzw. eine Funktionsverlagerung zugunsten der ausländischen Betriebsstätte erfolgen. Damit droht nicht zuletzt die Entstrickungsbesteuerung (bei späterer Rückzuordnung ggf. sogar mehrfach).
Im Ausland ansässiger Arbeitgeber mit Arbeitnehmer in Deutschland
Diese o.a. weite Auslegung des Betriebsstättenbegriffs durch das österreichische BMF wird in Deutschland (noch) nicht geteilt. Insbesondere mit Blick auf die Verfügungsmacht ist nach der deutschen Rechtsprechung wesentlich, dass dem Arbeitgeber jene nicht ohne sein Mitwirken entzogen werden kann, d.h. es bedarf einer ständigen Nutzungsbefugnis. Ist Letztere gegeben, kann das Homeoffice jedoch auch nach deutschem Recht eine Betriebsstätte darstellen. Zudem ließ das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 21.11.2019 (9 K 11108/17, anhängig beim BFH: I R 10/20) einen Trend hin zur faktischen Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten eines Dritten erkennen. Damit wird wie so oft deutlich: Es hängt auch in Deutschland vom jeweiligen Einzelfall ab.
Standpunkt der OECD und die Folgen
Mit Blick auf die DBA (und Rn. 18 des OECD-Musterkommentars 2017 zu Art. 5 OECD-MA, die auch auf ältere DBA Anwendung finden soll) hat die OECD am 03.04.2020 einen Leitfaden herausgegeben. Im Kern sollen durch die Pandemie keine Betriebsstätten bzw. Vertreterbetriebsstätten (und damit keine anderweitige Zuweisung von Besteuerungsrechten) im Sinne der DBA begründet werden. Dies deshalb, da aufgrund der außergewöhnlichen Umstände weder eine gewisse Dauerhaftigkeit (Orientierung an „Sechsmonatsfrist“) noch eine faktische Verfügungsmacht gegeben seien. Zudem sollen die Beschränkungen als höhere Gewalt zu interpretieren sein.
In Abhängigkeit von der Dauer der Pandemie bzw. der ggf. geänderten Nutzung eines Homeoffice durch Arbeitnehmer durch entsprechende Weisungen durch einen Arbeitgeber, könnten jedoch auch abkommensrechtlich insbesondere die Kriterien der gewissen Dauerhaftigkeit und der faktischen Verfügungsmacht zur Begründung von Betriebsstätten als erfüllt angesehen werden. Bei Angestellten, die für gewöhnlich Abschlussvollmachten ausüben, ist zudem zu beachten, dass für die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung nicht erforderlich ist. Da der jeweilige OECD-Musterkommentar (ebenso wie der Leitfaden) i.d.R. keine rechtliche Bindungswirkung entfaltet, bleibt den Einzelstaaten ausreichend Interpretationsspielraum, weshalb die Gefahr unterschiedlicher Interpretation und damit der Doppelbesteuerung besteht, die ggf. im Falle von künftiger Mittelknappheit zugunsten des jeweiligen Fiskus ausfallen könnte.
Nicht seltener Sonderfall: Geschäftsleitungsbetriebsstätte (und Ansässigkeit von Körperschaften)
Nicht nur nach deutschem Recht resultiert aus dem Verwaltungssitz bzw. Sitz der Geschäftsleitung die steuerliche Ansässigkeit einer Körperschaft und damit i.d.R. deren unbeschränkte Steuerpflicht im jeweiligen Staat.
Dies führt u.a. zu umfangreichen steuerlichen Registrierungs- und Deklarationspflichten nach jeweils nationalem Recht. Aktuell ist hier auch besonderes Augenmerk auf die Meldepflichten nach DAC 6 (Directive on Administration Cooperation 6) zu richten, da die jeweiligen Ansässigkeiten eine relevante Größe darstellen. Ebenfalls zu beachten ist eine hierdurch ggf. reduzierte Substanz (z.B. bei Holdinggesellschaften), die angesichts der immer strenger werdenden Substanzanforderungen nicht aus den Augen verloren werden sollte. Darüber hinaus könnten die (ungewollte) Verlegung des Orts der Geschäftsleitung zum Verlust steuerlicher Vorteile führen, wenn diese an einen inländischen Ort der Geschäftsleitung anknüpfen (z.B. Gruppenbesteuerung), und zudem Entstrickungsnormen Anwendung finden. Kommt die Verlegung ggf. erst im Rahmen einer künftigen Betriebsprüfung auf, drohen ggf. sogar steuerstrafrechtliche Konsequenzen.
Aus deutscher steuerlicher Sicht ist zur Bestimmung des Sitzes der Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung entscheidend, d.h. der Ort, an dem der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird, also die Entscheidungen und Maßnahmen gefasst werden, die für das Unternehmen von einiger Wichtigkeit sind. Im Ergebnis kann sich dieser auch in der Wohnung eines Geschäftsführers befinden. Insbesondere durch die Entwicklung der digitalen Kommunikationsmöglichkeiten (z.B. durch Videokonferenzen) und die Nutzung des Homeoffice kann es damit zu Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Sitzes der Geschäftsleitung kommen. Folglich könnten in verschiedenen Staaten mehrfache Sitze der Geschäftsleitung, d.h. mehrfache Ansässigkeiten der jeweiligen Körperschaft mit der Konsequenz mehrfacher unbeschränkter Steuerpflichten resultieren.
Die abkommensrechtliche Ansässigkeit ergibt sich durch die (abkommensautonome) Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung, wobei einige DBA auch zusätzliche Kriterien, wie z.B. Ort der Gründung / Errichtung, der Registrierung / Eintragung oder der Hauptverwaltung vorsehen. Das OECD-MA 2014 (in zahlreichen deutschen DBA umgesetzt) enthält – im Gegensatz zum OECD-MA 2017 (vergleichbar z.B. in den DBA Japan, Kanada oder USA umgesetzt) – keine weitergehenden Kriterien obgleich diese im zugehörigen OECD-Musterkommentar aufgeführt werden. Letztlich ist zur eindeutigen Bestimmung jedoch ein (nicht selten zeitintensives) Verständigungsverfahren der beteiligten DBA-Vertragsstaaten im Nachhinein erforderlich, allerdings ohne Pflicht auf Einigung.
Fazit
Dennoch: Aus jeder Krise erwächst auch eine Chance. Vorliegend ergibt sich aus den teilweise unterschiedlichen Regelungen und Auffassungen der einzelnen Staaten zur Entstehung einer Betriebsstätte, die sich auch abkommensrechtlich wiederfindet, die Chance einer Annäherung der Staaten, um zu einer Reduzierung von Doppelbesteuerungsrisiken und mehr Rechtssicherheit beizutragen. Die OECD hat mit dem am 03.04.2020 veröffentlichten Leitfaden einen weiteren wichtigen Schritt in die richtige Richtung getan. Ob die Staaten dieser Interpretation folgen, ist derzeit nicht abzusehen, da die jeweilige (Einzelfall-)Entscheidung hierüber meist erst in künftigen Veranlagungsverfahren getroffen werden wird. Inwieweit dann auch angespannte Haushaltssituationen eine Rolle spielen, bleibt abzuwarten. Auch das BMF hat sich in dessen FAQ Corona (Stand: 06.05.2020) hierzu – mit Ausnahme der Bau- und Montagebetriebsstätte – nicht geäußert.
Umso wichtiger sind daher ein Monitoring und die sorgfältige Dokumentation der Hintergründe bei im Homeoffice tätigen Arbeitnehmern (nicht nur bei Grenzpendlern) sowie die Überprüfung der jeweiligen Bestimmungen der einzelnen Staaten auf Erfüllung möglicher Tatbestände zur Begründung von Betriebsstätten im Einzelfall. Sitzungen von in unterschiedlichen Staaten befindlichen Mitgliedern der Geschäftsleitung sollten – soweit gesellschaftsrechtlich und faktisch möglich – entweder bis zur nächsten physischen Zusammenkunft aufgeschoben werden oder die einzelnen Entscheidungsbefugnisse (temporär) auf im ausländischen Staat ansässige Nichtmitglieder der Geschäftsleitung übertragen werden, die diese nachweislich wahrnehmen.
