I. Sachverhalt
Die Klägerin war aufgrund eines im Jahr 2009 mit ihrem Vater geschlossenen Unterbeteiligungsvertrags atypisch an dessen Kommanditanteil beteiligt. Die Unterbeteiligung war als mitunternehmerische Innengesellschaft ausgestaltet und vermittelte ihr eine Beteiligung an Gewinn, Verlust sowie an den stillen Reserven und am Vermögenswert des Kommanditanteils. Ihre Existenz war vertraglich an das Fortbestehen der Hauptbeteiligung des Vaters gekoppelt und endete mit dessen Ausscheiden aus der KG. In den Jahren 2013 und 2015 erhöhte der Vater die Unterbeteiligung der Klägerin jeweils schenkweise. Für beide Erwerbe beantragte die Klägerin die Optionsverschonung, sodass die Übertragungen zunächst vollständig von der Schenkungsteuer freigestellt wurden und die siebenjährige Behaltensfrist Anwendung fand.
Im März 2020 verpflichteten sich die Gesellschafter der KG – darunter der Vater der Klägerin – im Rahmen eines Anteilskaufvertrages (Share Purchase Agreement, SPA), ihre Kommanditanteile an einen Dritten zu verkaufen. Der Vertrag stand unter aufschiebenden Bedingungen, insbesondere behördlichen Genehmigungen durch das Bundeskartellamt und die Europäische Zentralbank. Der dingliche Vollzug der Übertragung erfolgte erst nach Eintritt dieser Bedingungen im September 2021. Das Finanzamt erkannte bereits im Abschluss des SPA im März 2020 einen Behaltensfristverstoß durch Veräußerung und kürzte die gewährte Steuerbefreiung zeitanteilig: Für den Erwerb aus 2013 berücksichtigte es nur noch sechs Siebtel, für den Erwerb aus 2015 fünf Siebtel des Verschonungsabschlags. Die Klägerin vertrat die Auffassung, maßgeblich sei erst der tatsächliche Übergang der Beteiligung im September 2021, sodass die Behaltensfrist für 2013 vollständig und für 2015 weitgehend erfüllt war. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob sie Klage mit dem Ziel der vollständigen Aufhebung der Nachversteuerung für 2013 sowie einer weitergehenden Verschonung für 2015.
II. Entscheidung
Das FG Münster entschied, dass der Abschluss des SPA im März 2020 keine schädliche Veräußerung im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. darstelle. Maßgeblich für die Einhaltung der Behaltensfrist sei nicht das Verpflichtungsgeschäft, sondern der tatsächliche dingliche Vollzug der Anteilsübertragung bzw. der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Das SPA habe ausschließlich die Hauptbeteiligung des Vaters betroffen; die Unterbeteiligung der Klägerin sei weder übertragen noch aufgehoben worden. Nach den Regelungen des Unterbeteiligungsvertrags sollte diese erst mit dem tatsächlichen Ausscheiden des Vaters aus der KG enden. Da der Vater seinen Kommanditanteil erst im September 2021 wirksam übertrug, habe die Unterbeteiligung bis dahin fortbestanden. Eine schädliche Verfügung über das begünstigte Vermögen habe im März 2020 bei Signing des SPA somit tatbestandlich nicht vorgelegen.
Darüber hinaus nahm das Gericht eine grundsätzliche Auslegung des Begriffs der Veräußerung vor und knüpfte dabei an die Entscheidung des BFH vom 01.07.2020 (II R 19/18, BFH/NV 2021 S. 110) an. Maßgeblich sei der Übergang der Mitunternehmerstellung – also von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative – und damit der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 AO). Ein bloßer schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung reiche nicht aus. Auf dieser Grundlage sei im Streitfall das Closing im September 2021 relevant gewesen. Schuldrechtliche Bindungen im SPA sowie eine vereinbarte wirtschaftliche Rückwirkung führten nicht zu einem vorgezogenen Übergang der Mitunternehmerstellung. Bis zum Vollzug des SPA seien die Verkäufer der Kommanditbeteiligungen weiterhin Träger der Beteiligungsrechte und -pflichten geblieben.
III. Einordnung
Die Literatur ist sich bisher uneinig, ob der für die Behaltensfristberechnung maßgebliche Zeitpunkt einer schädlichen Veräußerung bereits der Abschluss des obligatorischen Rechtsgeschäfts, also des Kaufvertrags, sei (so Weinmann, in Moench/Weinmann, ErbStG, § 13a Rn. 136) oder ob es auf den Übergang des wirtschaftlichen oder zivilrechtlichen Eigentums ankomme (vgl. hierzu Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rn. 206 ff.; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Rn. 141; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13a Rn. 66).
Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass bereits das obligatorische Rechtsgeschäft maßgebend sei (R E 13a.13 Abs. 1 S. 2, R E 13a.14 Abs. 1 S. 2 und R E 13a.16 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2019). Das FG Münster geht hingegen in seinem Urteil von einer engen ertragsteuerlichen Auslegung des Begriffs der Veräußerung als maßgebliches Tatbestandsmerkmal eines Behaltensfristverstoßes aus und stellt entsprechend auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 AO ab. Bei einer Veräußerung eines Mitunternehmeranteils fällt dieser Zeitpunkt – so wie im Streitfall – häufig mit dem dinglichen Vollzug des Kaufvertrages (Closing) zusammen, wenn dem Veräußerer ein Rest an Initiative und Risiko bis zum Closing verbleibt. Jedenfalls ein wirtschaftlicher Übergang zum Signing ist in der Transaktionspraxis die Ausnahme, was für Personen- und Kapitalgesellschaftsanteile gleichermaßen gilt.
Die beschriebene Problematik ergibt sich parallel auch bei der Überprüfung der Lohnsummen gem. § 13a ErbStG. Diese blieben im Urteilsfall des FG Münster allerdings unerwähnt. Fraglich ist, bis zu welchem Zeitpunkt die Lohnsummen bei einem Exit noch für die finale Berechnung zu berücksichtigen sind. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung sind nur solche Beteiligungen in die Ermittlung einzubeziehen, die im Besteuerungszeitpunkt zum Betrieb gehören (R E 13a.7 Abs. 2, Abs. 4 ErbStR 2019). Was darunter zu verstehen ist, ist nicht eindeutig. Anders als im Rahmen der Behaltensfrist in § 13a Abs. 6, hat sich die Finanzverwaltung hierzu bislang – soweit ersichtlich – nicht geäußert. Es findet sich insbesondere in den ErbStR 2019 keine nähere Erläuterung. Es erscheint nur folgerichtig, auch insoweit den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums für maßgeblich zu erachten.
IV. Ausblick
Mit der aufgezeigten Entscheidung des FG Münster kommt es für die Behaltensfristen und Lohnsummenregeln des § 13a ErbStG in der Transaktionspraxis in der Regel auf den Zeitpunkt des Closings an und – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – nicht auf den Zeitpunkt des schuldrechtlichen Vertragsschlusses. Abweichend davon ist nach Ansicht des befassten Senats jedoch auch erbschaftsteuerlich eine Korrektur durch den vorherigen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums möglich. Da die Revision zugelassen wurde, könnte sich in dieser Sache auch der BFH mit der Auslegung des gesetzlichen Veräußerungsbegriffs auseinandersetzen. Dies wäre im Interesse der Rechtssicherheit und -klarheit wünschenswert.
Ob der BFH der Entscheidung des FG Münster sowie der herrschenden Literaturmeinung folgt und neben einer ertragsteuerlichen Auslegung (§ 39 Abs. 1 AO) auch den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) im Rahmen des § 13a ErbStG für entscheidend hält, bleibt abzuwarten. Dafür spricht, dass gerade die Vorschriften zur Betriebsvermögensverschonung ertragsteuerlich beeinflusste Normen darstellen. Kritisch ließe sich jedoch einwenden, dass die Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums kaum mit der bislang ablehnenden Rechtsprechung des II. Senats im bürgerlich-rechtlich geprägten Erbschaftsteuerrecht vereinbar erscheint (vgl. grundlegend BFH vom 22.09.1982 – II R 61/80, BStBl. II 1983 S. 179; vom 26.11.1986 – II R 190/81, BStBl. II 1987 S: 175). Des Weiteren hatte der II. Senat in der jüngeren Vergangenheit auch in Bezug auf den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage – obwohl dieser ertragsteuerlich auszulegen sei – eine vom Ertragsteuerrecht abweichende erbschaftsteuerliche Auslegung für geboten erachtet (BFH vom 16.03.2021 – II R 10/18, BFH/NV 2021 S. 1141). In diesem Zusammenhang müsste für den Veräußerungsbegriff ohne Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO stets auf den dinglichen Vollzug der Beteiligungsübertragung abgestellt werden, da bis spätestens zu diesem Zeitpunkt eine erbschaftsteuerlich begünstigungswürdige Fortführung des Betriebs vorliegt. Eine solche Auslegung wäre auch aus Sicht des Steuerpflichtigen begrüßenswert.
